30%-regeling

De 30%-regeling is de gangbare aanduiding voor de bewijsregel in art. 31a lid 8 en lid 9 Wet LB 1964, die inhoudingsplichtigen toestaat een vast gedeelte van het loon van bepaalde ingekomen of uitgezonden werknemers zonder nader bewijs aan te merken als vergoeding voor extraterritoriale kosten. De regeling bestaat om een praktisch probleem op te lossen: een werknemer die van buiten Nederland wordt aangetrokken (of vanuit Nederland wordt uitgezonden) maakt extra kosten van het verblijf buiten het land van herkomst — dubbele huisvesting, hogere kosten van levensonderhoud, taallessen, aanvraag van verblijfsdocumenten. Die kosten zijn onder de gerichte vrijstelling van art. 31a lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 al onbelast te vergoeden, maar dan moet de werkgever per werknemer aantonen dat en tot welk bedrag de kosten daadwerkelijk zijn gemaakt. De 30%-regeling vervangt die individuele bewijslast door een forfait: onder voorwaarden mag een vast percentage van het loon zonder nader bewijs als onbelaste kostenvergoeding worden behandeld. De regeling functioneert binnen het bredere stelsel van eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB 1964, waaronder ook de overige gerichte vrijstellingen van de werkkostenregeling vallen.

Kernbegrippen zijn de ingekomen werknemer (van buiten Nederland aangeworven) en de uitgezonden werknemer (vanuit Nederland naar het buitenland gezonden), de specifieke deskundigheid die via een salarisnorm wordt getoetst, de 150-kilometergrens die voorkomt dat grensforensen als "ingekomen" gelden, en de jaarlijkse keuze van de inhoudingsplichtige om de bewijsregel toe te passen. De regeling kent een bewogen recente geschiedenis: tot 2019 gold een maximale looptijd van acht jaar; per 1 januari 2019 is die verkort naar vijf jaar, ook voor al lopende beschikkingen; per 1 januari 2025 is de partiële buitenlandse belastingplicht voor 30%-beschikkinghouders afgeschaft; en per 1 januari 2027 wordt het percentage van de bewijsregel voor nieuwe instroom verlaagd, met overgangsrecht voor wie de regeling al vóór 2024 toepaste.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij de aanstelling van werknemers die van buiten Nederland worden aangetrokken of door een Nederlandse werkgever naar het buitenland worden uitgezonden, telkens wanneer de werkgever extraterritoriale kosten wil vergoeden zonder per werknemer de werkelijke kosten te hoeven aantonen. Dat raakt de bredere vraag naar de fiscale behandeling van grensoverschrijdend werken, waarbinnen de 30%-regeling een specifieke bewijsregel voor extraterritoriale kosten vormt. Het speelt ook: bij de intake van een nieuwe ingekomen werknemer, waar eerst moet worden getoetst of aan de kwalificatievoorwaarden (deskundigheid, 150-km-grens) wordt voldaan; bij de jaarlijkse keuzemomenten die de wet voorschrijft; bij wijzigingen in de looptijd van een eerder afgegeven beschikking; bij de vraag of vergoedingen onder de bewijsregel meetellen voor andere loonheffingsgrondslagen (zoals de pseudo-eindheffing bij excessieve vertrekvergoedingen); en bij situaties waarin de werkgever zelf niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting maar toch extraterritoriale kosten wil vergoeden.

Voorwaarden en werking

Wie kwalificeert

Om als ingekomen werknemer te kunnen kwalificeren, moet volgens het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB 1965) aan een aantal voorwaarden worden voldaan:

1. de werknemer is door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland aangeworven of vanuit een functie buiten Nederland naar Nederland gezonden;
2. de werknemer beschikt over een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of slechts schaars voorhanden is (art. 10e UBLB 1965); en
3. de werknemer heeft gedurende meer dan twee derde van de 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens gewoond (de 150-kilometergrens, art. 10e UBLB 1965) — dit sluit met name grensforensen uit buurlanden uit.

Voor uitgezonden werknemers (vanuit Nederland naar het buitenland gezonden) geldt een aparte, functiegebonden definitie: het gaat onder meer om werknemers die worden uitgezonden voor een ambassadefunctie, voor werkzaamheden in het Caribisch deel van het Koninkrijk, voor militaire dienst buiten het Koninkrijk, naar bij ministeriële regeling aangewezen regio's, of voor wetenschappelijk onderzoek of onderwijs (art. 10e UBLB 1965).

De specifieke deskundigheid wordt getoetst via een salarisnorm (art. 10eb UBLB 1965): het loon op jaarbasis moet boven een bepaalde grens uitkomen. Voor werknemers met een Nederlandse (of daarmee gelijk te stellen) mastergraad die jonger zijn dan 30 jaar geldt een verlaagde norm. Wetenschappelijk onderzoekers bij daarvoor aangewezen instellingen en artsen in opleiding tot specialist zijn van de salarisnorm uitgezonderd. De bedragen worden jaarlijks bij ministeriële regeling geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor.

Wat de bewijsregel oplevert

Als aan de voorwaarden is voldaan, mag de inhoudingsplichtige een deel van het loon — ten hoogste 30% van het daarvoor aan te wijzen gedeelte van het loon — zonder nader bewijs aanmerken als vergoeding voor extraterritoriale kosten (art. 31a lid 8 Wet LB 1964). Dat deel van het loon blijft daardoor onbelast, zonder dat de werkgever per werknemer hoeft aan te tonen welke extra kosten daadwerkelijk zijn gemaakt. Daarnaast kent de wet een afzonderlijke faciliteit voor schoolgelden: naast het percentage van het loon mag ook het bedrag van bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen schoolgelden (doorgaans voor internationaal onderwijs aan kinderen van de werknemer) onbelast worden vergoed (art. 31a lid 8, eerste zin, Wet LB 1964). Deze schoolgeldvergoeding valt buiten het 30%-forfait en telt daar niet tegen mee.

Op het bedrag dat via de bewijsregel wordt vrijgesteld, zit een aanvullend maximum: per werknemer wordt, naast de schoolgelden, ten hoogste 30% van de maximale bezoldiging volgens art. 2.3 Wet normering topinkomens (WNT) in aanmerking genomen. Wordt de regeling niet het gehele kalenderjaar toegepast, dan wordt dit maximum naar tijdsgelang herrekend (art. 31a lid 8, tweede en derde zin, Wet LB 1964). Voor uitgezonden werknemers geldt een vergelijkbaar percentage van ten hoogste 30% (art. 31a lid 9 Wet LB 1964), maar de wettekst zelf noemt daarbij, anders dan bij ingekomen werknemers, geen maximale looptijd van vijf jaar; voor uitgezonden werknemers loopt de looptijd gelijk aan de duur van de uitzending (art. 10ec UBLB 1965).

Procedure: aanvraag, beschikking en termijn

Toepassing van de bewijsregel vergt een gezamenlijk verzoek van werkgever en werknemer bij de inspecteur (art. 10ei UBLB 1965); de regeling werkt dus niet van rechtswege, maar moet worden aangevraagd. Wordt het verzoek gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling als extraterritoriale werknemer, dan werkt de beschikking van de inspecteur terug tot en met de aanvang van die tewerkstelling. Wordt de termijn van vier maanden overschreden, dan werkt de beschikking pas vanaf een later tijdstip. Het onderliggende beleidsbesluit over de 30%-regeling (Besluit BWBR0033855) verduidelijkt dat een onvolledig maar door beide partijen ondertekend verzoek al geldt als een geldig pro-formaverzoek, en dat de werkgever vooruitlopend op de afgifte van de beschikking de bewijsregel al mag toepassen.

Is de beschikking eenmaal afgegeven, dan is toepassing per kalenderjaar niet automatisch: de inhoudingsplichtige moet voor het eerste loontijdvak van elk kalenderjaar waarin de werknemer aan de voorwaarden voldoet, kiezen of hij de bewijsregel toepast (art. 31a lid 17 Wet LB 1964). Die keuze geldt vervolgens voor het gehele kalenderjaar, zolang de werknemer aan de voorwaarden blijft voldoen. Bij een verzoek binnen de eerste vier maanden van de tewerkstelling geldt een afwijkend eerste keuzemoment: dan wordt de keuze voor het eerst gemaakt over het eerstvolgende loontijdvak na afloop van die vier maanden (art. 31a lid 18 Wet LB 1964).

De looptijd van vijf jaar is bovendien geen vast gegeven vanaf nul: is de werknemer eerder in Nederland tewerkgesteld geweest of heeft hij eerder in Nederland verbleven, dan wordt de looptijd daarmee verminderd (art. 10ef UBLB 1965). Deze vermindering voorkomt dat een werknemer die kort geleden nog in Nederland woonde of werkte, alsnog de volledige looptijd van vijf jaar krijgt toegekend.

Reikwijdte: wat er wel en niet onder valt

Binnen de gerichte vrijstelling van art. 31a lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 — waarvan de 30%-regeling de forfaitaire invulling is — zijn twee categorieën kosten uitdrukkelijk uitgezonderd, voor zover de vergoeding of verstrekking ziet op de periode waarin de werknemer in Nederland arbeid verricht dan wel in Nederland verblijft en in een ander land arbeid verricht: uitgaven van levensonderhoud en uitgaven voor gesprekskosten voor privédoeleinden. Deze uitzondering raakt met name de situatie van deeltijd-thuiswerken vanuit het buitenland of gemengde werkpatronen. Verder valt de vergoeding van extraterritoriale kosten onder het loonbegrip dat meetelt bij de toetsing van andere regelingen: voor de berekening van het toetsloon bij de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding (art. 32bb Wet LB 1964) telt ook de vrijgestelde extraterritoriale-kostenvergoeding onder de 30%-regeling mee.

Wettelijk kader

Art. 31a lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 definieert extraterritoriale kosten als "extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking". Dit lid regelt de gerichte vrijstelling waarvan de 30%-regeling de bewijsregel is; zonder deze onderliggende vrijstelling zou er niets zijn om forfaitair te bewijzen. Het lid sluit tegelijk twee kostensoorten uit — levensonderhoud en privégesprekskosten — voor zover die zien op de periode waarin de werknemer feitelijk in Nederland verblijft of werkt.

De eigenlijke 30%-regeling staat in art. 31a lid 8 Wet LB 1964. Dat lid bepaalt dat voor bij of krachtens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen ingekomen werknemers, "onder daarbij te stellen voorwaarden", vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst "gedurende ten hoogste vijf jaar ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30% van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden." De wettekst zelf regelt dus niet welke groepen werknemers en welke voorwaarden dit zijn; dat is gedelegeerd aan de algemene maatregel van bestuur, uitgewerkt in hoofdstuk 4a UBLB 1965 (art. 10e e.v.) zoals hierboven beschreven. Daarnaast geldt het aanvullende WNT-gerelateerde maximum, met een naar tijdsgelang herrekening als de regeling niet het gehele kalenderjaar wordt toegepast.

Lid 9 kent een vergelijkbare regeling toe aan werknemers die door een inhoudingsplichtige vanuit Nederland naar het buitenland worden uitgezonden, eveneens "onder daarbij te stellen voorwaarden" en tot "ten hoogste 30%" van het aan te wijzen deel van het loon; op tekstniveau noemt deze bepaling, anders dan lid 8, geen maximale looptijd van vijf jaar — de looptijdbegrenzing voor uitgezonden werknemers loopt via de AMvB gelijk aan de duur van de uitzending.

Lid 17 stelt een procedurele voorwaarde: de inhoudingsplichtige moet voor het eerste loontijdvak van elk kalenderjaar waarin de werknemer aan de voorwaarden van lid 8 of lid 9 voldoet, kiezen of hij die leden toepast; die keuze geldt vervolgens voor het gehele kalenderjaar zolang de werknemer aan de voorwaarden blijft voldoen. Deze bepaling voorkomt dat de keuze met terugwerkende kracht binnen het jaar kan worden gewijzigd naar gelang wat achteraf voordeliger blijkt. Lid 18 kent een afwijkend eerste keuzemoment toe bij een verzoek binnen de eerste vier maanden van de tewerkstelling, juist omdat de reguliere keuzedatum (het eerste loontijdvak van het jaar) dan al gepasseerd kan zijn.

Art. 31 Wet LB 1964 vormt het bredere kader van eindheffingsbestanddelen waarbinnen art. 31a functioneert: lid 2, onderdeel c, van art. 31 bepaalt dat de verschuldigde belasting over vergoedingen als bedoeld in art. 31 lid 1, onderdelen f en g, wordt vastgesteld "aan de hand van artikel 31a". Met andere woorden: de vergoedingen die niet onder de gerichte vrijstelling vallen, komen niet automatisch in de gewone loonheffing terecht, maar in het aparte eindheffingsregime van art. 31a — met zijn eigen 80%-tarief voor het deel dat de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen te boven gaat.

Belangrijkste rechtspraak

Een eerste lijn in de jurisprudentie betreft de verkorting van de looptijd van acht naar vijf jaar per 1 januari 2019, en de vraag of dit ook geldt voor beschikkingen die vóór die wetswijziging met een langere looptijd waren afgegeven. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in een reeks zaken (ECLI:NL:GHAMS:2024:3557, 2024:3558 en 2024:3559, 2024) dat de verkorting doorwerkt in eerder afgegeven beschikkingen. Het hof bevestigde deze lijn in ECLI:NL:GHAMS:2025:1998 (2025): de geldigheidsduur van een in 2017 afgegeven beschikking is door de wetswijziging verkort, zodat de beschikking niet meer geldt in de betreffende tijdvakken, en de inspecteur hoefde die beschikking niet te wijzigen of in te trekken. De Hoge Raad bevestigde deze uitkomst in ECLI:NL:HR:2026:123 (2026): de verkorting van de maximale looptijd is niet in strijd met algemene rechtsbeginselen of verdragsrecht, ook niet wanneer eerder al een beschikking met een langere looptijd was afgegeven. Praktisch betekent deze lijn dat een eerder afgegeven beschikking geen garantie biedt voor de oorspronkelijk toegekende looptijd: wetswijzigingen in de looptijd werken door in bestaande gevallen.

Een tweede lijn betreft de situatie waarin de werkgever zelf niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting. In ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten in de inkomstenbelasting (art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001) kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is gedaan, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoefde te zijn. Dit arrest ziet op de inkomstenbelastingvariant van de vrijstelling, niet rechtstreeks op art. 31a, maar is relevant in de spiegelbeeldsituatie waarin geen inhoudingsplichtige werkgever betrokken is. ECLI:NL:GHAMS:2022:91 (2022) laat zien dat dezelfde IB-vrijstelling ook los van de 30%-regeling relevant kan zijn in verdragssituaties (in die zaak: de uitleg van art. 14 lid 3 van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk).

Een derde lijn betreft de doorwerking van de bewijsregel naar andere regelingen. In ECLI:NL:HR:2025:508 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat voor de berekening van het toetsloon bij de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding (art. 32bb Wet LB 1964) ook vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen meetellen, zoals extraterritoriale kosten onder de 30%-regeling. Praktisch betekent dit dat de vrijstelling van de 30%-regeling weliswaar de loonbelasting bij de werknemer verlaagt, maar niet automatisch buiten beeld blijft bij de toetsing van andere, aan het loon gekoppelde regelingen.

Aandachtspunten voor de praktijk

De looptijd van vijf jaar is geen garantie: een oudere beschikking met een langere oorspronkelijke duur wordt door een latere wetswijziging alsnog verkort (zie "Belangrijkste rechtspraak"), en de looptijd kan al bij aanvang korter uitvallen wanneer de werknemer eerder in Nederland heeft gewerkt of verbleven (art. 10ef UBLB 1965) — de precieze omvang van die vermindering vergt beoordeling van de individuele verblijfsgeschiedenis. De aanvraagtermijn van vier maanden is een harde knip: alleen bij tijdige indiening werkt de beschikking terug tot de aanvang van de tewerkstelling; bij late indiening gaat kostbare looptijd verloren zonder dat de maximale duur van vijf jaar wordt verlengd. Het jaarlijkse keuzemoment van lid 17 is eveneens dwingend: de keuze geldt voor het gehele kalenderjaar zolang de werknemer aan de voorwaarden blijft voldoen.

De salarisnorm is een harde drempel: zakt het jaarloon van een werknemer onder de (eventueel verlaagde) norm, dan vervalt de kwalificatie als specifiek deskundig en daarmee de basis voor verdere toepassing van de bewijsregel. Uitgaven van levensonderhoud en gesprekskosten voor privédoeleinden blijven uitgezonderd voor zover de vergoeding ziet op de periode waarin de werknemer in Nederland arbeid verricht dan wel in Nederland verblijft en in een ander land arbeid verricht — een makkelijk over het hoofd geziene beperking bij hybride werkpatronen. Waar de werkgever zelf niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, kan de onderbouwing van de werkelijke extraterritoriale kosten in de inkomstenbelasting ook door de werknemer zelf worden verzorgd, wat relevant is bij bijvoorbeeld fiscale woonplaats-situaties met een buitenlandse formele werkgever.

Recente ontwikkelingen

Per 1 januari 2019 is de maximale looptijd van de bewijsregel verkort van acht naar vijf jaar, een wijziging die volgens vaste rechtspraak ook doorwerkt in vóór die datum afgegeven beschikkingen met een langere looptijd (zie "Belangrijkste rechtspraak" hierboven).

Per 1 januari 2025 is de partiële buitenlandse belastingplicht voor werknemers met een 30%-beschikking afgeschaft, met overgangsrecht tot en met 2026 voor wie de regeling uiterlijk in 2023 toepaste. Het kennisgroepstandpunt KG:041:2024:11 (2024) benadrukt dat voor de verschillende overgangsregelingen van de gewijzigde regeling (2024-2025) beslissend is dat een vergoeding waarop art. 31a lid 8 Wet LB 1964 van toepassing was, daadwerkelijk in de desbetreffende overgangsperiode is genoten — het overgangsrecht knoopt dus aan bij het feitelijke genietingsmoment van de vergoeding, niet bij het moment van toekenning of afspraak.

Voor de komende jaren is al wetgeving aangenomen die de regeling verder versobert. Het maximale percentage van de bewijsregel gaat per 1 januari 2027 omlaag; wie de regeling al vóór 2024 toepaste valt onder overgangsrecht en behoudt gedurende de resterende looptijd van de beschikking het hogere percentage.