Grensoverschrijdend werken en loonheffing

Grensoverschrijdend werken raakt de kern van de loonbelasting en de inkomstenbelasting zodra een werknemer of bestuurder niet meer uitsluitend in één staat woont en werkt. De regeling bestaat om twee dingen tegelijk te voorkomen: dat loon voor arbeid die feitelijk (mede) in Nederland wordt verricht buiten de Nederlandse heffingsgrondslag valt, en dat dezelfde arbeid tweemaal wordt belast doordat zowel Nederland als de werkstaat of woonstaat heffen. Daarvoor moet de wetgever twee vragen beantwoorden: wie voor de loonheffing als werknemer en als inhoudingsplichtige geldt, en welk deel van het loon aan de Nederlandse heffingsgrondslag toevalt wanneer de arbeid geheel, nagenoeg geheel of gedeeltelijk buiten Nederland wordt verricht.

De kernvraag is dus telkens een dubbele: bestrijkt de Nederlandse loonbelasting deze dienstbetrekking en dit loon, en is de partij die het loon uitbetaalt in Nederland aan te merken als inhoudingsplichtige. Die vragen worden mede beantwoord aan de hand van waar de dienstbetrekking feitelijk wordt vervuld, of het loon elders al is belast, en of een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland aanwezig is. Belastingverdragen werken door in deze binnenlandse regels doordat de wet uitdrukkelijk verwijst naar het loon dat bij verdrag aan Nederland is toegewezen of juist niet.

Voor de inkomstenbelasting van buitenlandse belastingplichtigen ligt de nadruk op welk deel van het loon tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland behoort. Ook hier speelt een wettelijke fictie die gedeeltelijk buiten Nederland verrichte arbeid in beginsel aan Nederland toerekent, tenzij het loon aantoonbaar elders is belast of het heffingsrecht bij verdrag aan een andere staat toekomt.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij salary splits tussen een Nederlandse en een buitenlandse werkgever of groepsmaatschappij, bij uitzendingen en detacheringen naar of vanuit Nederland, bij thuiswerkdagen van een grensarbeider die deels in Nederland en deels in het woonland werkt, bij bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde lichamen die niet in Nederland wonen, bij werknemers die in de loop van het kalenderjaar emigreren of immigreren, bij buitenlandse werkgevers zonder Nederlandse vestiging die toch personeel in Nederland laten werken, en bij artiesten en sportbeoefenaars die kortdurend in Nederland optreden.

Hoe werkt de toerekening

De kwalificatie verloopt in vaste stappen, die hierna eerst als checklist en dan met de bijbehorende bedragen en gevolgen worden toegelicht.

Wie kwalificeert als werknemer voor de loonbelasting

1. Woont de persoon in Nederland? Zo ja: de gewone dienstbetrekkingsdefinitie van art. 2 lid 1 Wet LB 1964 geldt zonder meer.
2. Woont de persoon niet in Nederland en is de dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervuld? Dan geldt de dienstbetrekkingsdefinitie in beginsel niet (art. 2 lid 3), tenzij het gaat om een bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam, een dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon, of een uitzending op grond van een verdrag waarbij Nederland partij is.
3. Is de dienstbetrekking nagenoeg geheel (maar niet volledig) buiten Nederland vervuld, buiten die uitzonderingen? Dan geldt de uitzondering alleen als cumulatief vaststaat dat het loon elders al aan een belasting naar het inkomen is onderworpen én dat het niet op grond van een verdrag of ander internationaal recht in feite slechts in Nederland is belast (art. 2 lid 4).
4. Is de dienstbetrekking gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel buiten Nederland vervuld? Dan geldt de uitzondering alleen voor het deel van het loon dat, met inachtneming van verdragen, feitelijk elders is belast (art. 2 lid 5).
5. Gaat het om een vrijwilliger die uitsluitend vergoedingen ontvangt voor een algemeen nut beogende instelling, een sportorganisatie of een niet-VPB-plichtig lichaam? Dan vervalt de werknemersstatus als de vergoeding niet meer bedraagt dan € 220 per maand en € 2.200 per kalenderjaar (bedragen 2026, jaarlijks bij ministeriële regeling geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001).

Gevolg van kwalificatie of uitsluiting. Kwalificeert iemand als werknemer voor de Nederlandse dienstbetrekkingsdefinitie, dan komt de vraag naar de inhoudingsplicht aan de orde. Valt iemand juist buiten de werknemersdefinitie van art. 2, dan is er geen Nederlandse loonbelasting verschuldigd over die dienstbetrekking, maar dat betekent niet automatisch dat er ook geen Nederlandse inkomstenbelasting is verschuldigd: art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001 kent een eigen, ruimere toerekeningsfictie voor buitenlandse belastingplichtigen (zie hierna).

Wie is inhoudingsplichtig. Voor wie niet in Nederland woont of is gevestigd, is er sprake van inhoudingsplicht als aan één van twee, niet-cumulatieve grondslagen is voldaan (art. 6 lid 2 Wet LB 1964):

Diplomatieke en consulaire vertegenwoordigers en aangewezen internationale organisaties vallen buiten de inhoudingsplicht (art. 6 lid 4); bij bepaalde pensioenaanspraken (art. 19b) is niet de werkgever maar de verzekeraar inhoudingsplichtige (art. 6 lid 5).

Procedure: concern-aanwijzing. Wanneer het niet-Nederlandse concernonderdeel zelf geen inhoudingsplichtige is, kan een wél in Nederland gevestigd concernonderdeel op gezamenlijk verzoek van de betrokken concernonderdelen door de inspecteur worden aangewezen als inhoudingsplichtige voor de bij het buitenlandse onderdeel in dienst zijnde werknemers (art. 6 lid 6 Wet LB 1964). De inspecteur kan aan die aanwijzing voorwaarden verbinden en de aanwijzing later wijzigen of intrekken; aanwijzing, wijziging en intrekking gebeuren steeds bij een voor bezwaar vatbare beschikking, zodat tegen elk van die stappen bezwaar en beroep openstaat.

Reikwijdte: wat valt wel en niet onder de fictie van art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001. Voor de inkomstenbelasting wordt een gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking bij een Nederlandse inhoudingsplichtige in beginsel geacht geheel in Nederland te zijn vervuld. Die fictie vindt geen toepassing:

• voor zover het loon, met inachtneming van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag, feitelijk elders is belast; of
• wanneer de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland is vervuld én het loon elders is belast én niet in feite slechts in Nederland is belast.

De fictie vindt juist wél altijd toepassing, ongeacht waar de arbeid feitelijk plaatsvindt, bij een dienstbetrekking bij een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon en bij een verdragsuitzending. En zelfs als de hoofdfictie niet geldt, wordt de dienstbetrekking nog steeds geacht in Nederland te zijn vervuld voor zover het heffingsrecht bij verdrag aan Nederland is toegewezen. Voor bestuurders en commissarissen van een in Nederland gevestigd lichaam geldt bovendien een aparte, onvoorwaardelijke fictie: hun functie wordt voor de toepassing van art. 7.2 lid 2 steeds geacht (mede) in Nederland te zijn vervuld (art. 7.2 lid 17).

Aan de rand van dit thema vallen artiesten en sportbeoefenaars onder een eigen regime (art. 7.2 lid 3): voor inwoners van een niet-verdragsland geldt kortdurend optreden in Nederland steeds als een vaste inrichting; voor inwoners van een verdragsland wordt hun optreden als zodanig juist uitgezonderd van "arbeid in Nederland", tenzij zij in dienstbetrekking staan tot een Nederlandse inhoudingsplichtige.

Wettelijk kader

Art. 2 Wet LB 1964 bakent af wie voor de loonbelasting als werknemer geldt. Lid 1 hanteert de gebruikelijke dienstbetrekkingsdefinitie; lid 2 breidt die uit tot wie van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon loon geniet uit een dienstbetrekking tot een niet-inhoudingsplichtige. De leden 3 tot en met 5 bevatten de kernuitzonderingen voor niet in Nederland wonende personen, oplopend in striktheid naarmate de dienstbetrekking minder buiten Nederland wordt vervuld (geheel, nagenoeg geheel, gedeeltelijk), zoals hierboven uitgewerkt. Lid 6 zondert vrijwilligers met een beperkte vergoeding uit van de werknemersstatus, met bedragen die lid 7 jaarlijks laat indexeren. De leden 8 en 9 regelen twee specifieke toerekeningsficties (loon uit wettelijk vruchtgenot van een kind, en de mogelijkheid om bepaalde publiekrechtelijke periodieke uitkeringen aan de partner toe te rekenen) die geen grensoverschrijdend element hebben maar wel onderdeel zijn van de kernartikeltekst.

Art. 6 Wet LB 1964 regelt wie inhoudingsplichtige is. Lid 1 geeft de hoofdregel (wie werknemers in dienst heeft of vroeger loon verstrekt); lid 2 beperkt dit voor wie niet in Nederland woont of is gevestigd tot de twee grondslagen hierboven. Lid 3 werkt uit wat onder vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger wordt verstaan: primair de definitie van art. 3 leden 4-12 Wet VPB 1969, aangevuld met de 30-dagendrempel voor het Noordzeewinningsgebied en met het verrichten van tussenkomstwerkzaamheden voor wie tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verricht. Lid 4 zondert diplomaten en aangewezen internationale organisaties uit. Lid 5 wijst bij bepaalde pensioenaanspraken (art. 19b) de verzekeraar als inhoudingsplichtige aan in plaats van de werkgever. Lid 6 bevat de concern-aanwijzingsprocedure.

Art. 7.2 Wet IB 2001 bepaalt in lid 1 en lid 2 wat tot het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland behoort; onderdeel b van lid 2 noemt daarbij specifiek het belastbaar loon voor het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid, naast onder meer Nederlandse ondernemingswinst (onderdeel a), resultaat uit overige werkzaamheden (onderdeel c) en bepaalde periodieke uitkeringen en eigenwoninginkomsten (onderdelen d tot en met h). Lid 3 bevat de artiesten- en sportersfictie hierboven. Lid 7 bevat de kernfictie voor gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekkingen; lid 17 de aparte fictie voor bestuurders en commissarissen. De overige leden van art. 7.2 (onder meer over de conserverende aanslag bij grensoverschrijdende pensioenaanspraken, over leden van het Europees Parlement en over de aanmerkelijkbelangfictie voor bepaalde houders van winst- of stemrechten) betreffen specifieke situaties die met grensoverschrijdende arbeid kunnen samenlopen, maar een ander zwaartepunt hebben dan de kwalificatie- en toerekeningsvragen die in dit thema centraal staan.

Belangrijkste rechtspraak

Toerekening van loon tussen werkstaten. In ECLI:NL:HR:2013:1261 (2013) beoordeelde de Hoge Raad welk deel van de beloning van een in België wonende werknemer van een Nederlandse werkgever moet worden toegerekend aan de in België verrichte werkzaamheden op grond van art. 15 van het verdrag Nederland-België. Deze lijn is direct relevant bij salary splits: niet het dienstverband als geheel, maar de feitelijke werkdagen per staat bepalen het heffingsrecht.

Tijdstip van vertrek en deeljaar-belastingplicht. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2021:108 (2021) dat looninkomsten in Nederland belast blijven, ook al had de belanghebbende Nederland in de loop van het jaar, in maart, verlaten: vertrek gedurende het jaar doet op zichzelf niet af aan de Nederlandse belastingplicht over het tot dat moment genoten loon. Deze lijn werkt door in de berekening van heffingskortingen: de Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2024:470 (2024) dat voor een buitenlandse belastingplichtige die geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, de ouderenkorting binnen de heffingskorting voor de volksverzekeringen wordt vastgesteld op basis van het binnenlandse inkomen uit werk en woning en tijdsevenredig wordt verminderd naar de periode van premieplicht in het jaar. In ECLI:NL:HR:2024:1660 (2024, prejudiciële beslissing) is diezelfde deeljaarproblematiek uitgewerkt voor de arbeidskorting en de inkomensafhankelijke combinatiekorting: het IB-deel en het premiedeel van beide kortingen worden afzonderlijk berekend over de periode van belastingplicht respectievelijk premieplicht.

Aanknopingspunten voor inhoudingsplicht en heffingsrecht. ECLI:NL:HR:2017:676 (2017) laat zien dat ook een in Nederland woonachtige zakenpartner, zonder formele vertegenwoordigingsbevoegdheid, als vaste vertegenwoordiger in de zin van art. 6 lid 3 Wet LB 1964 kan gelden; de Hoge Raad verwees de zaak voor herbeoordeling van de aan de Nederlandse vaste inrichting toe te rekenen winst. In ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is verricht, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoeft te zijn. Daaraan voorafgaand moet echter eerst vaststaan wie in civielrechtelijke zin (art. 7:610 BW, met de vereisten persoonlijke arbeid, loon en gezag) als werkgever heeft te gelden; stelplicht en bewijslast daarvoor rusten op de belanghebbende. Omdat het hof dat niet had onderzocht, vernietigde de Hoge Raad de uitspraak en verwees hij het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden voor herbeoordeling van de werkgeversvraag.

Onopgeloste dubbele heffing. In ECLI:NL:HR:2013:30 (2013) oordeelde de Hoge Raad dat Nederland niet gehouden is eenzijdig terug te treden bij dubbele heffing die ontstaat door een afwijkende verdragsuitleg in een andere staat, en dat de Belgische aanvullende gemeentebelasting geen heffing "door een andere mogendheid" vormt.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij salary splits is van belang welk deel van het loon aan de in het buitenland verrichte werkzaamheden moet worden toegerekend op grond van het toepasselijke verdrag, zoals ECLI:NL:HR:2013:1261 laat zien voor de toerekening onder het verdrag Nederland-België; het gaat om de feitelijke werkverdeling, niet om een contractuele knip. Voor de precieze verdeling van het heffingsrecht tussen werkstaten, inclusief de rol van wie het loon economisch draagt en of een vaste inrichting is betrokken, zie voorkoming van dubbele belasting.

Vertrek of immigratie in de loop van het kalenderjaar beëindigt of vestigt de Nederlandse belastingplicht niet met terugwerkende kracht over het hele jaar; ECLI:NL:GHAMS:2021:108 bevestigt dat het tijdstip van vertrek op zichzelf geen vrijstelling meebrengt voor het al genoten loon. Dat een deel van het jaar binnenlandse of buitenlandse belastingplicht gold, werkt vervolgens door in de berekening van heffingskortingen: bij deeljaar-belastingplicht moeten arbeidskorting, inkomensafhankelijke combinatiekorting en de ouderenkorting binnen de heffingskorting volksverzekeringen tijdsevenredig en met een IB/premie-splitsing worden herrekend, ook als de reguliere jaarbedragen op het eerste gezicht van toepassing lijken.

De niet-cumulatieve structuur van art. 6 lid 2 Wet LB 1964 betekent dat een buitenlandse werkgever al inhoudingsplichtige kan zijn via uitsluitend een vaste vertegenwoordiger, zonder vaste inrichting — ECLI:NL:HR:2017:676 laat zien dat zelfs een zakenpartner zonder formele volmacht daarvoor kan kwalificeren — of uitsluitend via een Nederlandse loonadministratie met melding bij de inspecteur. Zie ook inhoudingsplicht loonheffingen. Wanneer geen van beide grondslagen opgaat, biedt de concern-aanwijzingsprocedure van art. 6 lid 6 een alternatief: een Nederlands concernonderdeel neemt de inhoudingsplicht voor het buitenlandse onderdeel over, via een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur.

Wanneer de buitenlandse werkgever niet inhoudingsplichtig is, blokkeert dat niet automatisch de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten, mits eerst vaststaat wie in civielrechtelijke zin (zie de kwalificatie van een arbeidsrelatie) als werkgever geldt; zie de recente ontwikkeling hierover hieronder. De extraterritoriale-kostenvrijstelling van art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 sluit aan bij de systematiek van de werkkostenregeling, ook als er geen Nederlandse inhoudingsplichtige is om die regeling namens de werknemer toe te passen.

Dubbele heffing door een uiteenlopende verdragsuitleg tussen Nederland en de andere staat wordt niet automatisch eenzijdig door Nederland opgelost, zo volgt uit ECLI:NL:HR:2013:30. De vraag of iemand naar Nederlands recht binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig is, en dus welke van de hier besproken ficties überhaupt aan de orde komt, wordt eerst beantwoord via de fiscale woonplaats en, voor wie in Nederland woont of nagenoeg zijn volledige inkomen hier verdient, via de status van kwalificerende buitenlandse belastingplicht.

Recente ontwikkelingen

De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) dat wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is verricht, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoeft te zijn. Daaraan voorafgaand moet echter eerst vaststaan wie in civielrechtelijke zin (art. 7:610 BW, met de vereisten persoonlijke arbeid, loon en gezag) als werkgever heeft te gelden; stelplicht en bewijslast daarvoor rusten op de belanghebbende. Omdat het hof dat niet had onderzocht, vernietigde de Hoge Raad de uitspraak en verwees hij het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden voor herbeoordeling van de werkgeversvraag.