Werkkostenregeling (WKR)

De werkkostenregeling (WKR) is de systematiek in de Wet op de loonbelasting 1964 waarmee vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers fiscaal worden verwerkt via eindheffing bij de inhoudingsplichtige, in plaats van individuele belastingheffing bij de werknemer. De regeling bestaat om twee redenen tegelijk: zij vereenvoudigt de loonadministratie doordat niet elke vergoeding individueel aan een werknemer hoeft te worden toegerekend, en zij begrenst tegelijk het fiscale voordeel van vergoedingen en verstrekkingen door een vaste vrije ruimte en een gesloten lijst van gerichte vrijstellingen. De werkgever kan bepaalde loonbestanddelen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel; die aanwijzing blijft onbelast voor zover zij onder een gerichte vrijstelling valt of binnen de vrije ruimte blijft. Overschrijding wordt niet bij de werknemer, maar bij de werkgever belast via een eindheffing van 80%.

Kernbegrippen zijn de eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB 1964 (de loonbestanddelen die de werkgever mag of moet aanwijzen), de aanwijzing daarvan door de inhoudingsplichtige, de gerichte vrijstellingen van art. 31a lid 2 (categorieën die altijd buiten de eindheffingsgrondslag blijven, ongeacht de vrije ruimte), de vrije ruimte van art. 31a lid 3 (een generiek forfait bovenop de gerichte vrijstellingen) en de gebruikelijkheidstoets (de aanwijzing mag niet in belangrijke mate groter zijn dan gebruikelijk). De WKR raakt vrijwel elke arbeidsvoorwaardenregeling: van reiskosten- en thuiswerkvergoedingen tot opleidingskosten, gereedschappen en apparatuur, en de vergoeding van extraterritoriale kosten bij internationale tewerkstelling.

Wanneer speelt dit

De werkkostenregeling speelt bij het inrichten en jaarlijks doorrekenen van het arbeidsvoorwaardenpakket, bij de vaststelling en aanwijzing van vaste of variabele reiskosten- en thuiswerkvergoedingen, bij vergoedingen voor opleiding, studie en outplacement, bij verstrekking van gereedschappen, computers en mobiele communicatiemiddelen, bij verhuiskostenvergoedingen in het kader van de dienstbetrekking, en bij de vergoeding van extraterritoriale kosten aan uit het buitenland aangetrokken of vanuit Nederland uitgezonden werknemers (de 30%-regeling). Ook bij de jaarlijkse afrekening van de vrije ruimte over het voorafgaande kalenderjaar, bij een concernbrede beoordeling van het 10%-criterium voor eindheffing, en bij de vraag of aangewezen vergoedingen niet in belangrijke mate groter zijn dan gebruikelijk, komt het thema op. Bij grensoverschrijdend werken en bij een ontbrekende inhoudingsplichtige werkgever speelt de WKR in een afgeleide vorm, omdat de werknemer dan zelf aanspraak kan maken op vrijstellingen die normaliter via de werkgever lopen.

Hoe werkt de regeling

Wie en wat kwalificeert. De WKR grijpt aan bij de inhoudingsplichtige (de werkgever) en de aanwijzing die deze maakt. Eindheffingsbestanddeel zijn, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, "door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen" (art. 31 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964). Voor vroegere arbeid (bijvoorbeeld aan gepensioneerden) geldt een beperktere regeling met drie categorieën: branche-eigen producten (onderdeel g onder 1°), het volgen van een opleiding of studie (onder 2°) en overige verstrekkingen (onder 3°); de eerste en derde categorie zijn alleen eindheffingsbestanddeel voor zover ook aan werknemers met tegenwoordige arbeid in vergelijkbare omstandigheden wordt verstrekt. Elke aanwijzing moet bovendien de gebruikelijkheidstoets doorstaan: de omvang van wat wordt aangewezen mag niet in belangrijke mate groter zijn dan wat in overigens vergelijkbare omstandigheden in de regel wordt aangewezen. Die toets staat los van de bedragsmatige normen hieronder en geldt voor de volle breedte van de WKR.

Wat valt buiten de WKR. Een aantal categorieën is bij voorbaat van de eindheffingssystematiek uitgesloten (art. 31 lid 5 Wet LB 1964): een ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto van de zaak (behalve buitengewone beveiliging), een woning (behalve buitengewone beveiliging of huisvesting buiten de woonplaats), geldboeten en vergelijkbare sancties, wapens en munitie zonder vergunning, dieren met een houdverbod, het rentevoordeel van een personeelslening waarvan de rente aftrekbaar zou zijn in box 1, en dwangsommen. Deze bestanddelen worden dus individueel bij de werknemer belast of via een aparte route (zoals het bijtellingsregime van de auto van de zaak). Een bijzondere categorie is de bestelauto die doorlopend afwisselend door twee of meer werknemers wordt gebruikt: daarvoor geldt, omdat niet goed is vast te stellen wie privé gebruikt, een vaste eindheffing van € 438 per bestelauto per jaar (art. 31 lid 1 onderdeel d).

Twee heffingssporen naast elkaar. Art. 31 Wet LB 1964 kent naast de WKR-bestanddelen (f en g) ook andere eindheffingsbestanddelen die op een andere manier worden belast: nageheven loon (onderdeel a, tabeltarief), knelpuntloon na beschikking van de inspecteur (b), aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (c) en oorlogstoeslagen (h, enkelvoudig tarief). Alléén voor de WKR-bestanddelen f en g geldt de eindheffing van 80% met vrije ruimte en gerichte vrijstellingen van art. 31a. Bij een naheffingsaanslag kan de werkgever verzoeken om nageheven loon juist niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, en kan de inspecteur dat ambtshalve weigeren als individuele toerekening tot te grote fiscale voordelen voor werknemers zou leiden. Zie voor de systematiek van naheffing in het algemeen het thema naheffing.

Bedragen, percentages en grenzen (2026, tenzij anders vermeld).

Reikwijdte van de 128/214-dagenregel. Voor een vaste reiskosten- of thuiswerkvergoeding aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste werkplek reist, onderscheidenlijk thuiswerkt, mag de vergoeding worden berekend alsof hij dat op ten hoogste 214 dagen per jaar doet (art. 31a lid 2 onderdelen a en k). Bij een structureel lager reispatroon (vier, drie, twee of één dag per week) wordt dit naar rato herrekend, en ook bij aanvang, beëindiging of wijziging van de vergoeding gedurende het jaar vindt herrekening naar tijdsgelang plaats (art. 31a lid 7). Op eenzelfde dag kan niet zowel de reiskostenvrijstelling als de thuiswerkvrijstelling worden toegepast, en bij een ter beschikking gestelde auto op een reisdag vervalt de thuiswerkvrijstelling voor die dag (art. 31a lid 12). Beleidsmatig geldt dat een werknemer niet meer "in de regel" naar een vaste werkplek reist zodra hij langer dan twee maanden niet fysiek reist, met een aparte beoordeling per aanleiding (bijvoorbeeld ouderschapsverlof) op kalenderjaarbasis; de werkgever mag het aannemelijke aantal reisdagen vaststellen op basis van een vormvrije schriftelijke afspraak, zonder monitoringsplicht. Retroactieve toekenning per 1 januari van een lopend jaar vergt geen aparte herrekening zolang de feiten niet zijn gewijzigd.

Gevolg van toepassing. Een gericht vrijgestelde vergoeding of verstrekking (art. 31a lid 2) blijft altijd buiten de eindheffingsgrondslag, ook als de vrije ruimte al volledig is benut. Een aangewezen vergoeding die niet onder een gerichte vrijstelling valt, komt eerst in mindering op de vrije ruimte; pas het meerdere wordt belast met 80% eindheffing bij de werkgever. Een vaste vergoeding voor kosten die onder een gerichte vrijstelling vallen, telt echter niet mee in mindering op de eindheffingsgrondslag wanneer daaraan geen onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt (art. 31a lid 4); zij blijft dan onderdeel van de eindheffingsgrondslag en drukt op de vrije ruimte. Voor gereedschappen en apparatuur (onderdeel g) vervalt de vrijstelling bovendien als de vergoeding in de plaats is gekomen van een ander loonbestanddeel, zoals bij uitruil binnen een cafetariaregeling (art. 31a lid 10).

Procedure en termijnen. De vrije ruimte en de eindheffing worden per inhoudingsplichtige (niet per werknemer) bepaald (art. 31a lid 1), al kan het 10%-criterium voor eindheffing desgewenst op concernniveau worden beoordeeld voor alle deelnemende onderdelen samen. De verschuldigde eindheffing over een kalenderjaar wordt uiterlijk aangegeven en afgedragen tegelijk met de aangifte over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar, of bij eerdere beëindiging van de inhoudingsplicht over het tijdvak waarin die eindigde (art. 31a lid 16). Voor extraterritoriale kosten geldt een aparte jaarlijkse keuze: de inhoudingsplichtige kiest in het eerste loontijdvak van elk kalenderjaar of hij de bewijsregel van lid 8 of 9 toepast; deze keuze geldt voor het hele jaar en kan niet via een correctiebericht worden herzien (art. 31a lid 17). Is binnen de eerste vier maanden van de tewerkstelling een verzoek tot toepassing van de bewijsregel gedaan, dan wordt de keuze voor het eerst gemaakt over het eerstvolgende loontijdvak ná die vier maanden (art. 31a lid 18). Zie voor de volledige uitwerking de 30%-regeling.

Wettelijk kader

Art. 31 Wet LB 1964 somt de eindheffingsbestanddelen op en koppelt daaraan per categorie het tarief (lid 2): tabeltarief voor nageheven loon (a), knelpuntloon (b) en aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (c); de systematiek van art. 31a voor de WKR-bestanddelen (f en g); een enkelvoudig tarief voor oorlogstoeslagen (h). Onderdeel d regelt de vaste eindheffing voor de afwisselend gebruikte bestelauto. Lid 5 sluit de in de intro genoemde categorieën (auto, woning, boetes, wapens, dieren met houdverbod, personeelslening, dwangsommen) uitdrukkelijk van eindheffing uit.

Art. 31a Wet LB 1964 werkt de eindheffing over de onderdeel f- en g-bestanddelen uit. Lid 1: de belasting wordt per inhoudingsplichtige vastgesteld. Lid 2: tarief 80%, met de gerichte vrijstellingen a tot en met k (zie tabel hierboven, aangevuld met onderdeel h — bij ministeriële regeling aan te wijzen werkplekvoorzieningen, waarvan de invulling niet uit de wettekst zelf blijkt — en onderdeel j, de VOG of vergelijkbare buitenlandse verklaring). Lid 3 stelt de vrije ruimte vast; lid 4 sluit vaste vergoedingen zonder kostenonderzoek van aftrek uit. Lid 5 tot en met 7 en lid 12 tot en met 14 werken technische details uit (herrekening bij deeltijd, samenloop van vrijstellingen op één dag, waardering na eigen bijdrage). Lid 15 sluit bepaald loon (structureel vroegere-arbeidsloon, loon met een smalle inhoudingsplicht-grondslag) uit van de berekeningsgrondslag van de vrije ruimte.

Lid 8 en 9 bevatten de bewijsregel voor extraterritoriale kosten: voor aangewezen groepen werknemers die van buiten Nederland worden aangetrokken (lid 8, ten hoogste vijf jaar) of vanuit Nederland worden uitgezonden (lid 9), geldt een vergoeding tot 30% van het aangewezen loon plus schoolgelden ten minste als vergoeding voor extraterritoriale kosten. Lid 8, tweede zin, topt dit per werknemer af op 30% van de WNT-norm, naar tijdsgelang herrekend bij gedeeltelijke toepassing. Lid 16 tot en met 18 regelen aangiftetermijn en het jaarlijkse keuzemoment (zie hierboven). Voor de fiscale duiding geeft het Besluit loon, vrijgesteld loon en vergoedingen en verstrekkingen (BWBR0046987) nadere standpunten; voor reiskostenvergoedingen het Besluit BWBR0047176.

Belangrijkste rechtspraak

Positie van de werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever. Twee arresten van de Hoge Raad zien op de situatie dat geen inhoudingsplichtige werkgever de vrijstellingen kan toepassen. ECLI:NL:HR:2022:697 (2022): een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever heeft via art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 zelf recht op een vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van art. 31a lid 2 Wet LB, ongeacht of die werkgever vergoedingen als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025): in die situatie kan voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is gedaan, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoefde te zijn. Beide zaken bevestigen dat het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever de toegang tot de WKR-vrijstellingen niet blokkeert.

Looptijd en verkorting van de expatregeling. ECLI:NL:GHAMS:2025:1998 (2025): de geldigheidsduur van een in 2017 afgegeven 30%-beschikking is door een latere wetswijziging verkort, zodat de beschikking in de betrokken tijdvakken niet meer gold en de inspecteur haar niet hoefde te wijzigen of in te trekken. ECLI:NL:HR:2026:123 (2026) bevestigde dit lijnrecht: de verkorting van de maximale looptijd is, ook bij een eerder gegeven beschikking met langere looptijd, niet in strijd met algemene rechtsbeginselen of verdragsrecht. Een eerder toegekende looptijd biedt dus geen bescherming tegen een latere wettelijke verkorting.

Samenloop met andere heffingen. ECLI:NL:HR:2025:508 (2025) betreft de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding van art. 32bb Wet LB: voor de berekening van het toetsloon tellen ook vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen mee, zoals extraterritoriale kosten onder de 30%-regeling. Een gericht vrijgestelde vergoeding blijft dus buiten de eindheffingsgrondslag van de WKR zelf, maar telt wel mee bij de toetsloonberekening van een andere heffing.

Overige toepassing van gerichte vrijstellingen. Niet elke procedure over art. 31a lid 2 Wet LB 1964 speelt in de sfeer van extraterritoriale kosten: in ECLI:NL:GHAMS:2026:1284 (2026) stond de vraag centraal of een door de werkgever aan een piloot betaalde kostenvergoeding kon kwalificeren als gericht vrijgestelde vergoeding, naast de vraag of bij de aanslag inkomstenbelasting 2018 sprake was van een individuele en buitensporige last.

Aandachtspunten voor de praktijk

De gebruikelijkheidstoets werkt onafhankelijk van de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen: een aanwijzing die in omvang afwijkt van wat in vergelijkbare gevallen gebruikelijk is, houdt om die reden alléén al geen stand, ook al past het bedrag ruim binnen de vrije ruimte. Bij vaste reiskosten- en thuiswerkvergoedingen loopt de uitvoeringspraktijk van het Handboek Loonheffingen op onderdelen vooruit op de letterlijke wettekst over herrekening, met name waar het gaat om retroactieve toekenning per 1 januari zonder gewijzigde feiten.

Bij vertrek van een werknemer met een 30%-beschikking telt een vrijgestelde extraterritoriale vergoeding toch mee bij de toetsloonberekening voor de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding, ook al blijft diezelfde vergoeding buiten de eindheffingsgrondslag van de WKR zelf. Een eerder toegekende looptijd van de 30%-regeling biedt geen bescherming tegen een latere wettelijke verkorting van de maximale looptijd, ook niet als de beschikking al eerder is afgegeven. Voor werkgevers met meerdere groepsmaatschappijen speelt daarnaast de vraag of het 10%-criterium voor eindheffing op concern- of op inhoudingsplichtigenniveau wordt beoordeeld; die keuze bindt voor het hele jaar alle deelnemende onderdelen.

Recente ontwikkelingen

Rechtspraak en beleid concentreren zich de laatste jaren opvallend sterk op de extraterritoriale-kostenregeling binnen art. 31a Wet LB 1964. De Belastingdienst publiceerde in april 2024 kennisgroepstandpunten over de overgangsregelingen bij de gewijzigde expatregeling (KG:041:2024:11) en over het jaarlijkse keuzemoment, met de bevestiging dat een eenmaal gemaakte keuze niet via een correctiebericht kan worden herzien (KG:041:2024:12). Eind 2023 verscheen een standpunt over huisvestingskosten als eindheffingsbestanddeel naast de 18%-drempel voor de gerichte vrijstelling (KG:204:2023:25), en medio 2024 een standpunt over de concernregeling voor het 10%-criterium (KG:204:2024:12). Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in 2025 dat de wettelijke verkorting van de looptijd ook een in 2017 afgegeven beschikking raakt (ECLI:NL:GHAMS:2025:1998), en de Hoge Raad bevestigde dit begin 2026 in algemene zin (ECLI:NL:HR:2026:123).

De expatregeling van lid 8 is bovendien stapsgewijs versoberd. Sinds 1 januari 2024 geldt de aftopping op de WNT-norm (het algemene bezoldigingsmaximum van de Wet normering topinkomens, dat jaarlijks wordt geïndexeerd); voor werknemers die de regeling al vóór die datum toepasten gold aanvankelijk overgangsrecht, maar dat overgangsrecht is per 1 januari 2026 afgelopen, zodat de aftopping sindsdien voor alle toepassingsgevallen geldt. Onderstaand overzicht dekt alle cohorten:

Voor de volledige uitwerking van deze bewijsregel, zie de 30%-regeling.