Belastingplicht van stichtingen en verenigingen

Stichtingen en verenigingen nemen in de vennootschapsbelasting een bijzondere positie in. De wetgever wil vermogens- en verenigingsleven niet belasten zolang dat leven zich beperkt tot niet-commerciële, ledengebonden of ideële activiteiten, maar wil tegelijk voorkomen dat een stichting of vereniging die feitelijk als bedrijf opereert een oneerlijk concurrentievoordeel geniet ten opzichte van een NV, BV of eenmanszaak die wél zonder meer belastingplichtig is. Daarom zijn stichtingen en verenigingen, anders dan kapitaalvennootschappen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen, niet automatisch en met hun gehele vermogen belastingplichtig: voor hen geldt belastingplicht slechts voor zover en zolang zij een onderneming drijven. De vraag of, en in welke omvang, een stichting of vereniging in de VPB valt is daarmee in de kern een feitelijke toets, die per activiteit opnieuw moet worden gemaakt.

Het ondernemingsbegrip is voor dit lichamentype opzettelijk verbreed: ook werkzaamheden die niet als "onderneming" in de klassieke zin kwalificeren, maar wel in concurrentie treden met ondernemers, tellen mee. Daarnaast bestaat een stelsel van objectieve vrijstellingen voor specifieke categorieën lichamen en een subjectieve vrijstelling voor lichamen met beperkte winsten, met de mogelijkheid om daarvan bij de inspecteur af te zien. Kernbegrippen zijn dus: het lichamentype (welk onderdeel van art. 2, eerste lid), het ondernemingsbegrip (drijft het lichaam een onderneming, eventueel via het concurrentiecriterium van art. 4), de objectieve vrijstelling (art. 5, per categorie bij algemene maatregel van bestuur) en de subjectieve vrijstelling voor kleine winsten (art. 6).

Wanneer speelt dit

De vraag naar belastingplicht komt onder meer op bij sportverenigingen en ledenorganisaties met een kantine of exploitatie die in concurrentie treedt met ondernemers, culturele instellingen met naast subsidie ook commerciële inkomsten, kerkgenootschappen met vermogensbeheer of verhuuractiviteiten, stichtingen die fungeren als beleggingsvehikel of doelvermogen (ook grensoverschrijdend), en fondsen voor gemene rekening waarvan de kwalificatie als transparant fonds dan wel als zelfstandig belastingplichtig lichaam ter discussie staat. Ook of een lichaam onder de subjectieve vrijstelling voor kleine winsten valt, of juist beter kiest voor belastingplicht, speelt hier, evenals de vraag of een samenwerkingsverband als omgekeerd hybride lichaam kwalificeert.

Voorwaarden en werking

Wie/wat kwalificeert. Voor stichtingen, verenigingen en kerkgenootschappen (art. 2, eerste lid, onderdeel e) geldt geen automatische belastingplicht met het gehele vermogen, zoals wél geldt voor de lichamen van de onderdelen a, b, c, d en h en voor omgekeerde hybride lichamen (art. 2, zesde lid). In plaats daarvan doorloopt elk lichaam van onderdeel e de volgende toets:

1. Deelname aan het economisch verkeer. Werkzaamheden die zich beperken tot een besloten kring — uitsluitend voor eigen leden, zonder naar buiten optreden — kwalificeren doorgaans niet als deelname aan het economisch verkeer en vallen om die reden al buiten het ondernemingsbegrip, nog vóór het concurrentiecriterium van art. 4 aan de orde komt.
2. Klassiek ondernemingsbegrip. Is wel sprake van deelname aan het economisch verkeer, dan geldt de driedelige toets: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economisch verkeer, met het oogmerk om winst te behalen (of waarbij redelijkerwijs voordeel te verwachten is).
3. Verruimd ondernemingsbegrip (art. 4). Ook zonder dat aan de klassieke toets wordt voldaan, geldt een werkzaamheid als het drijven van een onderneming indien zij uiterlijk overeenkomt met een onderneming én in concurrentie treedt met ondernemingen van natuurlijke personen of van de lichamen van art. 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d (art. 4, onderdeel a). Daarnaast tellen bepaalde VUT- of pensioenverzorging (onderdeel b) en medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming buiten effectenbezit (onderdeel c) mee.
4. Objectieve vrijstelling (art. 5). Ook als een onderneming wordt gedreven, kan een categoriale vrijstelling gelden — mits die categorie is uitgewerkt bij algemene maatregel van bestuur en aan de gestelde voorwaarden is voldaan. Art. 5 zelf is een kaderbepaling, geen rechtstreekse vrijstelling.
5. Subjectieve vrijstelling voor kleine winsten (art. 6). Zonder objectieve vrijstelling geldt voor lichamen van onderdeel e (en het daarmee gelijkgestelde art. 3, derde lid, onderdeel b) een winstgrens.

Gevolg van toepassing. Kwalificeert een activiteit niet als (verruimd) drijven van een onderneming, dan blijft zij volledig buiten de VPB-heffing. Wordt wél een onderneming gedreven en geldt geen vrijstelling, dan is het lichaam belastingplichtig voor de winst daaruit — waarbij alle ondernemingen van hetzelfde lichaam tezamen als één onderneming gelden (art. 2, achtste lid). Geldt de subjectieve vrijstelling van art. 6, dan blijft de winst onbelast, maar zijn eventuele verliezen ook niet fiscaal verrekenbaar.

Cijfers, grenzen en termijnen.

Procedure. De vrijstellingen van art. 5 en art. 6 werken van rechtswege: geen verzoek nodig, mits aan de voorwaarden is voldaan. Alleen wie van een vrijstelling wil afzien, moet zelf in actie komen — bij art. 6 via een verzoek uiterlijk gelijktijdig met de aangifte, bij de cultuur-opt-in van art. 2, tiende lid, via een schriftelijk verzoek binnen zes maanden na afloop van het jaar. Beide leiden tot een voor bezwaar vatbare beschikking.

Reikwijdte. Buiten het ondernemingsbegrip vallen activiteiten binnen een besloten ledenkring zonder extern optreden, en — voor zover een categoriale vrijstelling van art. 5 van toepassing is — de daarin genoemde landgoed-, pensioen-, zorg-, landbouw-, verzekerings-, uitvaart-, ziekenhuisverplegings-, sociale-verzekerings- en leeszaallichamen. Voor lichamen die kwalificeren als fonds voor gemene rekening (onderdeel f) geldt een eigen regime: zij worden per definitie als onderneming aangemerkt, los van de vraag of feitelijk een onderneming wordt gedreven.

Wettelijk kader

Art. 2 Wet VPB 1969 somt in lid 1 de binnenlandse belastingplichtigen op: naast de kapitaalvennootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen en toegelaten woningcorporaties van de onderdelen a tot en met d noemt lid 1 ook fondsen voor gemene rekening (onderdeel f), Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen (onderdeel g) en bepaalde naar buitenlands recht opgerichte lichamen zonder Nederlandse equivalent (onderdeel h). Onderdeel e noemt "hiervoor niet genoemde verenigingen en stichtingen alsmede kerkgenootschappen en hun zelfstandige onderdelen en lichamen waarin zij zijn verenigd". Lid 6 bepaalt dat de lichamen van "het eerste lid, onderdelen a, b, c, d en h, en het derde lid" worden geacht "hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen": voor deze lichamen, met inbegrip van de onderdeel-h-rechtsvormen en de omgekeerde hybride lichamen van het derde lid, speelt de ondernemingsvraag dus niet. Lid 8 bepaalt daarentegen dat de lichamen van de onderdelen e en g "slechts aan de belasting onderworpen [zijn] voor zover zij een onderneming drijven", waarbij alle ondernemingen van eenzelfde lichaam worden geacht tezamen één onderneming te vormen; dezelfde "voor zover"-toets geldt voor afgezonderde particuliere vermogens. Fondsen voor gemene rekening (onderdeel f) volgen een eigen regime: lid 4 omschrijft wanneer sprake is van een fonds voor gemene rekening, een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door voor gemene rekening te beleggen of gelden anderszins aan te wenden, mits het fonds kwalificeert als beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten en de deelgerechtigdheid blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid, en bepaalt vervolgens dat zulk een fonds als onderneming wordt aangemerkt, los van de gehele-vermogenbepaling van lid 6.

Het begrip "onderneming" zelf wordt, ook voor lichamen van onderdeel e, ingevuld door de klassieke driedelige toets van duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, deelname aan het economisch verkeer en winstoogmerk (of redelijkerwijs te verwachten voordeel) — met de kanttekening dat de economisch-verkeer-eis bij verenigingen zelfstandig betekenis heeft (zie "Voorwaarden en werking").

Art. 4 Wet VPB 1969 verruimt wat mede onder "het drijven van een onderneming" in de zin van art. 2, lid 8, wordt verstaan. Onderdeel a noemt "een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d". Een activiteit hoeft dus niet zelf als onderneming te kwalificeren: voldoende is uiterlijke gelijkenis met een onderneming én concurrentie met ondernemers of de genoemde kapitaalvennootschappen, coöperaties en onderlinge waarborgmaatschappijen. Onderdeel b en c rekenen daarnaast bepaalde VUT- of pensioenverzorging respectievelijk medegerechtigdheid tot het vermogen van een onderneming (buiten effectenbezit) eveneens tot het drijven van een onderneming.

Art. 5 Wet VPB 1969 opent met een delegatiebevoegdheid: "Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur onder daarbij te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen" een reeks categorieën (onderdelen a tot en met g), waaronder landgoedlichamen, lichamen met pensioen- of VUT-verzorging, zorginstellingen, bepaalde landbouw-, verzekerings- en uitvaartlichamen zonder winstoogmerk, ziekenhuisverplegingsfondsen, sociale-verzekeringsinstellingen en openbare leeszalen. Het artikel is een kaderbepaling: vrijstelling en voorwaarden worden ingevuld bij algemene maatregel van bestuur, niet rechtstreeks door dit artikel. Lid 2 begrenst de pensioen-/VUT-vrijstelling van onderdeel b nader: zij geldt niet voor lichamen waarin een (gewezen) werknemer, diens partner of naaste bloed- of aanverwant voor ten minste 10% van het nominaal gestorte kapitaal — direct of indirect — aandeelhouder is, en evenmin voor lichamen die hoofdzakelijk pensioen- of VUT-regelingen uitvoeren van zulke ondernemingen. Deze aandeelhoudersgrens moet voorkomen dat de vrijstelling wordt gebruikt voor wat feitelijk een directie- of familiepensioenlichaam is.

Art. 6 Wet VPB 1969 geeft de subjectieve vrijstelling voor kleine winsten (lid 1, cijfers en termijnen zie tabel hierboven), waarbij de winst overeenkomstig hoofdstuk II van de wet wordt berekend, met uitzondering van de renteaftrekbeperking van art. 9a en art. 12 — zie ook totaalwinst en goed koopmansgebruik. Lid 2 sluit de vrijstelling uit voor werkzaamheden als bedoeld in art. 4, onderdeel b; lid 3 en 4 regelen het verzoek tot uitsluiting en de wederopzegging daarvan.

Daarnaast biedt art. 2, tiende lid, Wet VPB 1969 lichamen van onderdeel e die als culturele instelling zijn aangemerkt een aparte opt-in voor volledige belastingplicht, naast de vrijstellingen van art. 5 en 6, specifiek voor culturele instellingen, vaak ook aangemerkt als culturele ANBI (termijn en wederopzegging: zie tabel hierboven).

Voor stichtingen en verenigingen die als beleggingsvehikel fungeren, is ten slotte relevant dat art. 2, elfde lid, het omgekeerde hybride lichaam definieert: een naar Nederlands recht aangegaan of in Nederland gevestigd samenwerkingsverband waarin ten minste 50% van de stemrechten, kapitaalbelangen of winstrechten direct of indirect wordt gehouden door gelieerde lichamen die het samenwerkingsverband zelf als belastingplichtige beschouwen, terwijl de winst voor Nederlandse doeleinden anders aan de achterliggende gerechtigden zou worden toegerekend. Lid 12 zondert samenwerkingsverbanden met een gediversifieerde effectenportefeuille die kwalificeren als instelling voor collectieve belegging in effecten of als alternatieve beleggingsinstelling (art. 4 lid 4 resp. 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen) uit van dit regime. Dit raakt ook aan de buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting, waar de vraag speelt of een buitenlands gevestigd lichaam via zo'n samenwerkingsverband in de Nederlandse heffing wordt betrokken.

Belangrijkste rechtspraak

Eén lijn betreft de subjectieve vrijstelling van art. 6: in ECLI:NL:HR:2022:51 (2022) oordeelde de Hoge Raad dat belanghebbende voor het betrokken jaar recht had op de vrijstelling van art. 6, eerste lid, Wet VPB, vernietigde het andersluidende oordeel van het hof en bevestigde de uitspraak van de rechtbank — een bevestiging dat de winstgrenzen strikt en ten gunste van het lichaam moeten worden toegepast waar aan de voorwaarden is voldaan.

Een tweede, omvangrijkere lijn betreft de kwalificatie van fondsen voor gemene rekening en buitenlandse beleggingsvehikels. In ECLI:NL:HR:2020:115 (2020) beantwoordde de Hoge Raad prejudiciële vragen: zulke fondsen kunnen uitsluitend fondsen voor gemeenschappelijke belegging zijn, een teruggaafverzoek dividendbelasting moet worden afgewezen indien dit uitsluitend door of namens een fiscaal transparant fonds is gedaan, en een fonds is geen doelvermogen indien het verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid heeft uitgegeven die aanspraak geven op een aandeel in het vermogen. Aansluitend liet de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2021:582 (2021) het oordeel van het hof in stand dat een Schotse trust geen recht had op teruggaaf van dividendbelasting, waarbij het beroep op kwalificatie als fiscale beleggingsinstelling of als doelvermogen faalde. In ECLI:NL:HR:2024:862 (2024) trok de lijn de andere kant op: de Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van een buitenlands beleggingsfonds gegrond en dat van de staatssecretaris ongegrond, en vernietigde de opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting en heffingsrentebeschikkingen. Samen laten deze drie zaken zien dat de uitkomst afhangt van de precieze kenmerken van de uitgegeven bewijzen van deelgerechtigdheid en van de fiscale transparantie van het fonds, niet van de rechtsvorm op zichzelf.

Een derde lijn raakt het concurrentiecriterium van art. 4: in ECLI:NL:HR:2012:BY6065 (2012) concludeerde de advocaat-generaal dat art. 4 Wet VPB 1969 ook doorwerkt bij toepassing van de afdrachtvermindering zeevaart; de conclusie strekte tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris. Dit onderstreept dat het concurrentiecriterium ook doorwerkt in aangrenzende regelingen die aanknopen bij het ondernemingsbegrip van art. 2 en 4.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij twijfel over het ondernemingskarakter is eerst de deelname aan het economisch verkeer van belang (activiteiten binnen een besloten kring van leden tellen doorgaans niet mee); pas daarna komt het concurrentiecriterium van art. 4, onderdeel a, aan de orde: relevant is uiterlijke gelijkenis met een onderneming én concurrentie met de genoemde ondernemers of lichamen.
• Bij een beroep op een vrijstelling van art. 5 is van belang of de categorie is uitgewerkt in de bijbehorende algemene maatregel van bestuur en aan de voorwaarden is voldaan; het artikel zelf verleent geen rechtstreekse vrijstelling. Bij pensioen- en VUT-lichamen sluit overschrijding van de 10%-aandeelhoudersgrens (art. 5 lid 2) de vrijstelling uit, ook als aan de overige voorwaarden is voldaan.
• Een eenmaal gedaan verzoek tot uitsluiting van de art. 6-vrijstelling of tot de cultuur-opt-in van art. 2, tiende lid, bindt het lichaam voor een reeks jaren: wederopzegging is pas mogelijk vanaf respectievelijk het vijfde en het tiende jaar of een veelvoud daarvan (zie tabel).
• Bij fondsstructuren en grensoverschrijdende doelvermogens hangt de kwalificatie af van de kenmerken van de uitgegeven bewijzen van deelgerechtigdheid en de fiscale transparantie van het fonds. Bij samenwerkingsverbanden waarin ten minste 50% van de stem-, kapitaal- of winstrechten door gelieerde lichamen wordt gehouden, speelt bovendien of het omgekeerd-hybride-regime van art. 2, elfde lid, van toepassing is, of dat de uitzondering voor gediversifieerde beleggingsportefeuilles van het twaalfde lid uitkomst biedt.

Het traject van categorie naar belastingplicht laat zich samenvatten in een kort beslisschema:

Recente ontwikkelingen

Per 1 januari 2025 is het kwalificatiecriterium voor fondsen voor gemene rekening in art. 2, vierde lid, Wet VPB 1969 gewijzigd: bepalend is niet langer een toestemmingsvereiste voor de verhandelbaarheid van de bewijzen van deelgerechtigdheid, maar dat het fonds is aangemerkt als beleggingsfonds of fonds voor collectieve belegging in effecten in de zin van de Wet op het financieel toezicht, met verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Deze wijziging is nader toegelicht in het Fondsenbesluit 2025.

In ECLI:NL:HR:2024:862 (2024) verklaarde de Hoge Raad het cassatieberoep van een buitenlands beleggingsfonds gegrond en dat van de staatssecretaris ongegrond, en vernietigde de aan het fonds opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting en heffingsrentebeschikkingen. De uitspraak sluit aan bij de eerdere kwalificatievragen rond fondsen voor gemene rekening en buitenlandse beleggingsvehikels uit ECLI:NL:HR:2020:115 en ECLI:NL:HR:2021:582.