Btw bij oninbare vorderingen

Wanneer een afnemer een factuur niet of niet volledig betaalt, heeft de leverancier al btw afgedragen over een vergoeding die hij (deels) nooit ontvangt. Art. 29 Wet OB 1968 corrigeert dat: de ondernemer krijgt de voldane belasting terug voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Het artikel regelt zo het spiegelbeeld van de btw bij oninbaarheid: teruggaaf bij de presterende ondernemer, terugbetaling van de eerder afgetrokken voorbelasting door de niet-betalende afnemer. De regeling is niet beperkt tot oninbaarheid in enge zin: ook annulering, verbreking, ontbinding en prijsvermindering na levering vallen onder hetzelfde mechanisme van maatstafverlaging en teruggaaf.

Het stelsel heeft één omslagpunt gehad. Tot 1 januari 2017 kende de wet voor de herzieningsplicht van de afnemer een termijn van twee jaar na opeisbaarheid van de vergoeding, en bestond er geen wettelijke indeplaatstreding bij cessie: een factoor die vorderingen overnam, kon alleen via een goedkeuring op grond van de hardheidsclausule namens de crediteur een teruggaafverzoek indienen. Met het Belastingplan 2017 (Stb. 2016/546, in werking per 1 januari 2017) is de termijn voor zowel het teruggaafrecht van de leverancier als de herzieningsplicht van de afnemer teruggebracht tot uiterlijk één jaar na opeisbaarheid, en is de indeplaatstreding bij overdracht van een vordering wettelijk verankerd in het huidige lid 6. Voor vorderingen die op 1 januari 2017 al opeisbaar waren, is overgangsrecht getroffen: voor die vorderingen gaat de eenjaarstermijn pas vanaf die datum lopen, zodat niet twee teruggaafregimes tegelijk naast elkaar bestaan.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op zodra een factuur openstaat en de kans reëel wordt dat deze niet meer wordt voldaan: bij faillissement of surseance van de afnemer, bij een schuldsaneringstraject, bij langdurige incassotrajecten zonder resultaat, of omdat een vordering na verloop van tijd oninbaar wordt geacht. Ook bij annulering of ontbinding van een overeenkomst na levering, bij creditering en prijsverminderingen achteraf, en bij cessie van een vordering aan een andere ondernemer (factoring) is art. 29 aan de orde. Vanuit het perspectief van de afnemer speelt de bepaling zodra deze een factuur met afgetrokken voorbelasting niet betaalt: dan ontstaat een eigen, spiegelbeeldige verschuldigdheid, die net als reguliere herziening van voorbelasting via de aangifte loopt. Blijft de afnemer ook die verschuldigdheid onbetaald, dan kan dit voor de inspecteur aanleiding zijn voor naheffing.

Hoe werkt de regeling

Art. 29 Wet OB 1968 kent twee sporen die niet uitwisselbaar zijn: het spoor van annulering, verbreking, ontbinding en prijsvermindering ná levering (lid 1, eerste onderdeel), en het spoor van gehele of gedeeltelijke niet-betaling (lid 1, tweede onderdeel). Beide leiden tot verlaging van de maatstaf van heffing en tot recht op teruggaaf, maar de voorwaarden verschillen.

Wat moet vaststaan. Voor toepassing van het niet-betalingsspoor gelden in de kern drie stappen:

1. Er is een levering of dienst verricht en de ondernemer heeft daarover btw voldaan.
2. Vaststaat, of wordt op grond van de eenjaarsfictie geacht vast te staan, dat de vergoeding (het onbetaalde deel) niet of niet meer zal worden ontvangen.
3. Bij het spoor van annulering, verbreking, ontbinding of prijsvermindering geldt aanvullend dat de terugbetaling aan de afnemer niet door een ander dan de ondernemer zelf mag zijn verricht; anders vervalt het teruggaafrecht in zoverre (lid 3).

Concrete termijnen. Sinds de wijziging per 1 januari 2017 gelden de volgende termijnen; de tabel dekt zowel de huidige situatie als de oude situatie voor vorderingen die toen al liepen.

Deze termijnen zijn een vangnet: zodra eerder al feitelijk vaststaat dat een vordering (deels) oninbaar is, ontstaat het recht op teruggaaf al op dat eerdere moment en hoeft niet op het verstrijken van de termijn te worden gewacht.

Gevolg van toepassing. Voor de leverancier: de maatstaf van heffing wordt verlaagd en de eerder voldane btw komt terug. Voor de afnemer die de voorbelasting al in aftrek had gebracht: hij wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd (lid 7). Wordt de vergoeding daarna alsnog (deels) ontvangen respectievelijk betaald, dan herleeft de belastingschuld bij de leverancier (lid 5) en het recht op aftrek bij de afnemer (lid 8).

Procedure. Een apart verzoek is in de meeste gevallen niet nodig: het teruggaafbedrag wordt verwerkt in de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan (lid 4). Blijkt achteraf dat een teruggaaf in een onjuist tijdvak is verwerkt, dan loopt herstel via de reguliere weg van suppletie. Alleen bij cessie van een vordering (lid 6) ligt dit anders: het teruggaafrecht gaat op het overdrachtstijdstip over op de overnemende ondernemer, en die dient het verzoek om teruggaaf, in afwijking van de gewone teruggaafprocedure, per vordering afzonderlijk in bij de inspecteur (lid 10); bij ministeriële regeling zijn nadere regels gesteld over vorm en indiening van dat verzoek.

Reikwijdte. Onder het niet-betalingsspoor vallen alleen situaties waarin daadwerkelijk een vergoeding in de zin van de wet is bedongen voor een reële levering of dienst. Bij valse facturen zonder onderliggende transactie ontstaat geen vordering en geen vergoeding, zodat art. 29 niet aan de orde komt. Ontvangt de ondernemer in plaats van geld een ander goed (bijvoorbeeld het gebouwde object zelf), dan is evenmin sprake van een vergoeding die oninbaar kan worden: er is dan gewoon geen vergoeding in geld overeengekomen gebleven. Bij cessie aan een factoor geldt sinds 1 januari 2017 de wettelijke indeplaatstreding van lid 6; voor vorderingen die een factoor vóór die datum al had overgenomen, bleef de oudere praktijk gelden waarin de factoor slechts namens de crediteur en onder voorwaarden een teruggaafverzoek kon indienen.

Wettelijk kader

Art. 29 lid 1 Wet OB 1968 onderscheidt twee gronden voor verlaging van de maatstaf van heffing: annulering, verbreking, ontbinding of prijsvermindering na levering enerzijds, en gehele of gedeeltelijke niet-betaling anderzijds. Beide gronden leiden tot teruggaaf van de voldane belasting, maar het zijn afzonderlijke sporen met elk hun eigen voorwaarden.

Lid 2 fixeert het tijdstip van het teruggaafrecht op het moment waarop de gebeurtenis "komt vast te staan", met de hiervoor beschreven eenjaarsfictie als achtervang voor het geval oninbaarheid nog niet eerder feitelijk vaststond. Chronologisch loopt dit dus van opeisbaarheid van de vergoeding, via het moment waarop de niet-betaling (of annulering, verbreking, ontbinding of prijsvermindering) vaststaat, naar uiterlijk één jaar na opeisbaarheid als achtervangmoment.

Lid 3 sluit teruggaaf uit voor zover aan de afnemer of diens rechtverkrijgende terugbetaling wordt verricht door een ander dan de ondernemer; dit geldt alleen voor het spoor van annulering, verbreking, ontbinding en prijsvermindering, niet voor het niet-betalingsspoor. Lid 4 regelt de verwerking: de teruggaaf komt in mindering op de aangifte over het tijdvak waarin het recht is ontstaan, zodat buiten het cessiegeval van lid 6 geen apart verzoek nodig is. Lid 5 regelt de omgekeerde beweging: wordt de vergoeding alsnog ontvangen, dan wordt de ondernemer de btw daarover opnieuw verschuldigd op het ontvangstmoment.

Lid 6 regelt de indeplaatstreding bij cessie: draagt de ondernemer zijn vordering over aan een andere ondernemer, dan treedt die andere ondernemer voor lid 1 tot en met 3 in de plaats van de overdragende ondernemer vanaf het overdrachtstijdstip, met een afzonderlijk verzoek om teruggaaf per vordering (lid 10). Deze indeplaatstreding is per 1 januari 2017 ingevoerd en heeft de eerdere, op de hardheidsclausule gebaseerde goedkeuring voor factoorsovereenkomsten voor nadien overgenomen vorderingen overbodig gemaakt.

Het spiegelbeeld voor de afnemer staat in lid 7: de ondernemer die op grond van art. 15 voorbelasting heeft afgetrokken, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop komt vast te staan dat hij de vergoeding niet of niet geheel zal betalen dan wel geheel of gedeeltelijk heeft terugontvangen, met dezelfde eenjaarsfictie als achtervang. Lid 8 laat de aftrek herleven als de afnemer alsnog betaalt, met toepassing van de herzieningsregels van art. 15 op de tussenliggende tijdvakken. Lid 9 biedt een grondslag om bij algemene maatregel van bestuur de regeling buiten toepassing te laten voor bedragen die niet zijn ontvangen respectievelijk betaald wegens een contantekortingsregeling.

Belangrijkste rechtspraak

De rechtspraak over art. 29 valt in twee lijnen uiteen: de scheiding tussen de twee sporen, en de vraag wanneer er überhaupt een "vergoeding" in de zin van de wet bestaat die oninbaar kan worden.

Scheiding tussen de sporen. De Hoge Raad heeft in ECLI:NL:HR:2015:1357 (2015), gewezen onder de destijds geldende tekst met afzonderlijke onderdelen a en b in lid 1, het onderscheid tussen beide gronden scherp gemarkeerd: het niet-betalingsspoor (onderdeel a) leidt tot teruggaaf zodra vaststaat dat het onbetaalde deel is prijsgegeven of niet zal worden ontvangen, terwijl het andere spoor (onderdeel b) vooronderstelt dat de vergoeding eerst is ontvangen en nadien geheel of gedeeltelijk is terugbetaald, en dus geen toepassing vindt zolang de vergoeding nooit is voldaan. De huidige tekst van lid 1 kent deze afzonderlijke onderdelen niet meer, maar het onderliggende onderscheid tussen "nooit betaald" en "eerst ontvangen, later terugbetaald" blijft inhoudelijk relevant voor de vraag welke grond van toepassing is.

Wanneer is er een vergoeding. In ECLI:NL:HR:2012:BX7197 (2012) oordeelde de Hoge Raad dat art. 29 lid 1 geen toepassing vindt bij valse facturen zonder daadwerkelijke transactie, omdat in zo'n geval geen vordering en geen vergoeding in de zin van art. 8 Wet OB ontstaat. ECLI:NL:HR:2012:BV8952 (2012) betrof een aannemer die de overeengekomen vergoeding niet ontving maar in plaats daarvan het gebouwde onder zich kreeg; de Hoge Raad oordeelde dat in die situatie geen sprake was van een vergoeding in de zin van art. 29 Wet OB. Beide arresten laten zien dat de kwalificatie van de onderliggende feiten — is er wel een vergoeding, is er wel een reële prestatie — een noodzakelijke voorvraag is voordat art. 29 aan de orde komt.

Aandachtspunten voor de praktijk

Het spoor van annulering/ontbinding/prijsvermindering en het spoor van niet-betaling zijn niet uitwisselbaar: ECLI:NL:HR:2015:1357 laat zien dat een verkeerd gekozen grond tot afwijzing van de teruggaaf kan leiden.

De eenjaarstermijn is een fictie die het teruggaafmoment uiterlijk fixeert; zij vervangt niet de beoordeling van het eerdere moment waarop oninbaarheid feitelijk al kan vaststaan. Bij vorderingen die op 1 januari 2017 al opeisbaar waren, telt de eenjaarstermijn vanaf die datum, niet vanaf de oorspronkelijke opeisbaarheidsdatum.

Bij cessie van vorderingen na 1 januari 2017 verschuift het teruggaafrecht mee naar de overnemende ondernemer op grond van lid 6; het verzoek om teruggaaf moet dan per vordering afzonderlijk bij de inspecteur worden ingediend (lid 10), in afwijking van de gewone teruggaafprocedure via de periodieke aangifte. Voor factoringtransacties van vóór die datum gold nog de oudere, op de hardheidsclausule gebaseerde constructie waarbij de factoor slechts namens de crediteur kon optreden.

De verplichting tot terugbetaling van de aftrek door de afnemer (lid 7) loopt parallel aan, maar onafhankelijk van, het teruggaafrecht van de leverancier: beide partijen beoordelen zelfstandig op welk moment hun eigen correctie intreedt, zodat de momenten waarop leverancier en afnemer hun aangifte aanpassen in de praktijk uiteen kunnen lopen.

Recente ontwikkelingen

In ECLI:NL:HR:2026:713 (2026) oordeelde de Hoge Raad dat het hof ten onrechte de contractuele betrekkingen met de consument buiten beschouwing had gelaten bij de beoordeling van de heffing van omzetbelasting over een toestelkrediet binnen een fiscale eenheid. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep gegrond, vernietigde de hofuitspraak en verwees de zaak ter verdere behandeling naar Hof Amsterdam. Dat hof moet nu nog onderzoeken of de maandelijkse aflossingstermijnen, overeenkomstig de contractuele betrekkingen met de consument, moeten worden aangemerkt als het vorderen van de vergoeding voor de levering van het telefoontoestel; die inhoudelijke vraag staat dus nog niet vast.