BUA en privégebruik

Het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA) en de regeling voor privégebruik van bedrijfsgoederen vormen samen het correctiemechanisme waarmee de wetgever voorkomt dat btw-aftrek terechtkomt op consumptief gebruik in plaats van op belaste bedrijfsprestaties. Zonder correctie zou een ondernemer btw kunnen aftrekken over uitgaven die feitelijk bij een particulier, een relatie of een werknemer terechtkomen, terwijl die btw normaal gesproken niet drukt bij wie het voordeel geniet. Twee afzonderlijke instrumenten grijpen hierop in: het BUA sluit, voor de in artikel 16 Wet OB 1968 genoemde gevallen, de aftrek van voorbelasting bij voorbaat geheel of gedeeltelijk uit voor uitgaven die op naam van de onderneming worden gedaan. Artikel 4 Wet OB 1968 bepaalt daarnaast dat het gebruiken van bedrijfsgoederen voor privédoeleinden als een fictieve dienst wordt aangemerkt, zodat eerder wél genoten aftrek via die weg alsnog wordt gecorrigeerd op het moment van feitelijk privégebruik.

Beide leerstukken sluiten op elkaar aan zonder elkaar te overlappen. Voor de auto van de zaak geldt in de praktijk een forfaitaire correctie via de fictieve-dienstregeling van artikel 4; de terbeschikkingstelling van een auto is namelijk uitdrukkelijk van het BUA zelf uitgezonderd. Het BUA speelt daarentegen bij relatiegeschenken en giften aan derden, en bij verstrekkingen die de onderneming aan personeel doet (huisvesting, loon in natura, sport, ontspanning, privévervoer of andere persoonlijke doeleinden), telkens boven een gecombineerde drempel per begunstigde per boekjaar.

De grondslag voor het BUA zelf ligt niet in de Wet OB, maar in een op artikel 16 Wet OB 1968 gebaseerd koninklijk besluit (Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, hierna: BUA). Artikel 16 geeft de regering de bevoegdheid om bij koninklijk besluit de aftrek van artikel 15, eerste lid, geheel of gedeeltelijk uit te sluiten. Dat maakt het BUA formeel gedelegeerde regelgeving, met een eigen parlementaire waarborg: elk koninklijk besluit op grond van artikel 16 moet achteraf bij wet worden goedgekeurd door de Tweede Kamer.

Wanneer speelt dit

Het thema speelt bij de auto van de zaak die ook privé wordt gebruikt (waaronder woon-werkverkeer), bij relatiegeschenken en giften aan derden, bij verstrekkingen aan personeel zoals huisvesting, vervoer of andere voorzieningen, en bij goederen of diensten die de ondernemer voor eigen privédoeleinden gebruikt terwijl daarvoor eerder (gedeeltelijk) aftrek is genoten. Voor relatiegeschenken en personeelsverstrekkingen geldt de aftrekuitsluiting van het BUA pas boven een gecombineerde drempel per begunstigde per boekjaar. Ook verstrekkingen aan oud-werknemers of aan personen die niet in dienstbetrekking staan tot de ondernemer, en verstrekkingen die voortkomen uit bijzondere wervingsomstandigheden (zoals huisvesting van arbeidskrachten uit het buitenland), roepen de vraag op of de aftrekbeperking van toepassing is. Voor de aftrek van voorbelasting op auto's, verstrekkingen en investeringsgoederen in het algemeen speelt de samenhang met herziening van voorbelasting wanneer het gebruik van een goed in de loop van de tijd verandert.

Voorwaarden en werking van het BUA

Welke prestaties vallen onder het BUA

Artikel 1, eerste lid, BUA sluit de aftrek uit voor drie categorieën goederen en diensten:

1. Het voeren van een zekere staat (onderdeel a) — uitgaven met een uitgesproken representatief of luxueus karakter voor de ondernemer zelf.
2. Relatiegeschenken of andere giften (onderdeel b) — alle prestaties die de ondernemer vanwege zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid om niet, of tegen een te lage vergoeding, aan een ander verricht, mits de begunstigde de btw daarover niet of hoofdzakelijk niet zou kunnen aftrekken.
3. Verstrekkingen aan personeel (onderdeel c) — huisvesting, loon in natura, gelegenheid tot sport of ontspanning, privévervoer of andere persoonlijke doeleinden van het personeel. De terbeschikkingstelling van een auto is hiervan uitdrukkelijk uitgezonderd; die loopt via de fictieve-dienstregeling van artikel 4 Wet OB 1968.

Van de personeelscategorie zijn vier verstrekkingen weer teruggezonderd, zodat het BUA daarop niet aangrijpt: het verstrekken van spijzen en dranken aan personeel (die kent een eigen correctie, zie hieronder), besloten busvervoer van personeel op basis van een Wet personenvervoer 2000-vergunning, een fietsregeling die aan drie voorwaarden voldoet, en outplacement.

Gevolg van toepassing: drempel, geen franchise

Voor relatiegeschenken en personeelsverstrekkingen samen geldt per begunstigde per boekjaar een drempel. Blijft het totaal van de aanschaffings- of voortbrengingskosten (exclusief btw) van alle verstrekkingen aan dezelfde persoon onder het drempelbedrag, dan blijft de aftrek volledig in stand. Wordt het drempelbedrag overschreden, dan vervalt de aftrek voor het gehele bedrag — niet alleen voor het deel boven de drempel. Het gaat dus om een alles-of-niets-drempel, geen franchise. Heeft de ondernemer voor de verstrekking een vergoeding in rekening gebracht waarover hij btw is verschuldigd, dan wordt de aftrek niet verder uitgesloten dan tot het bedrag van die verschuldigde belasting.

Spijzen en dranken aan personeel kennen een eigen, afwijkend mechanisme: in plaats van de drempelregeling wordt de aftrek uitgesloten tot 9% van het verschil tussen de kostprijs van de spijzen en dranken (verhoogd met 25%) en de vergoeding die de ondernemer daarvoor in rekening heeft gebracht. Dit verschil telt overigens niet mee bij het bepalen of de € 227-drempel voor de overige personeelsverstrekkingen wordt overschreden.

Procedure: correctie via de aangifte, geen aparte aanvraag

Voor het BUA bestaat geen afzonderlijke procedure: de aftrekuitsluiting wordt door de ondernemer zelf verwerkt in de btw-aangifte over het tijdvak waarin de kosten zijn gemaakt of, bij het jaarlijkse totaaloverzicht per begunstigde, uiterlijk in de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar. Voor de auto-forfaitregeling geldt hetzelfde ritme: het forfait wordt eenmaal per jaar voldaan in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar (art. 13, vierde lid, Wet OB 1968), naar tijdsgelang herrekend als de auto niet het volledige jaar mede voor privédoeleinden ter beschikking heeft gestaan. Het forfait is bovendien nooit hoger dan het bedrag dat in dat jaar aan btw op de auto in aftrek is gebracht, vermeerderd — gedurende de herzieningsperiode — met een vijfde deel van de bij aanschaf in rekening gebrachte btw.

Reikwijdte: wat valt er niet onder

Buiten het bereik van het BUA vallen: de terbeschikkingstelling van een auto (loopt via art. 4 Wet OB 1968), spijzen en dranken, besloten personeelsvervoer, een fietsregeling die aan de drie voorwaarden voldoet, en outplacement. Ook valt buiten het BUA een verstrekking waarvoor de ontvanger de btw, als die aan hem in rekening was gebracht, wél volledig had kunnen aftrekken. Voor artikel 4, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968 geldt een dubbele, cumulatieve voorwaarde: gebruik voor privé- of andere dan bedrijfsdoeleinden, én eerder ontstaan recht op (volledige of gedeeltelijke) aftrek voor het gebruikte goed. Ontbreekt dat aftrekrecht — bijvoorbeeld bij een onder de margeregeling aangeschafte auto — dan is de fictieve-dienstregeling niet van toepassing en loopt de correctie in plaats daarvan via een beperking van de aftrek op de gebruikskosten zelf.

Wettelijk kader

Art. 16 Wet OB 1968 vormt de wettelijke basis voor het BUA. Het eerste lid geeft de regering de bevoegdheid om bij koninklijk besluit de aftrek van artikel 15, eerste lid, in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk uit te sluiten, met als doel te voorkomen dat de btw niet drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, of ten behoeve van (vrijgestelde) prestaties als bedoeld in artikel 11. Deze drie categorieën staan naast elkaar; het is een "of"-opsomming, geen cumulatieve voorwaarde. Het tweede en derde lid voorzien in een parlementaire waarborg: na vaststelling van een koninklijk besluit op grond van het eerste lid moet onverwijld een goedkeuringswetsvoorstel naar de Tweede Kamer, en wordt het besluit ingetrokken als dat voorstel wordt ingetrokken of niet wordt aangenomen. Deze waarborg verklaart waarom het BUA, hoewel het qua vorm een koninklijk besluit is, in de praktijk dezelfde democratische legitimatie heeft als een wet.

Het BUA zelf werkt deze bevoegdheid uit in vijf artikelen: artikel 1 wijst de drie categorieën aan en zondert daarvan de auto, spijzen en dranken, busvervoer, de fietsregeling en outplacement weer uit; artikel 2 vermindert de aftrekuitsluiting met een eventueel door de ondernemer in rekening gebrachte, belaste vergoeding; artikel 3 regelt de 9%-correctie voor spijzen en dranken; artikel 4 bevat de gecombineerde € 227-drempel; artikel 5 regelt alleen de inwerkingtreding (1 januari 1969) en de citeertitel.

Art. 4 Wet OB 1968 regelt daarnaast de fictieve dienst bij privégebruik. Het eerste lid definieert diensten als alle prestaties die geen levering van goederen zijn. Het tweede lid, onderdeel a, stelt met een dienst onder bezwarende titel gelijk het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De voorwaarde is tweeledig en cumulatief, zoals hierboven toegelicht. Onderdeel b breidt dit uit naar het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van personeel. Het derde lid bevat een aanvullende gelijkstellingsmogelijkheid bij ministeriële regeling, ter voorkoming van ernstige verstoring van concurrentieverhoudingen, voor verrichtingen die ondernemers binnen hun eigen bedrijf doen in gevallen waarin zij bij uitbesteding de belasting niet of niet geheel in aftrek zouden kunnen brengen. Het vierde lid ziet op diensten via een commissionair en wordt voor dit thema verder niet inhoudelijk geraakt.

De auto-correctie en de BUA-correcties bijten elkaar niet: de eerste loopt via artikel 4 Wet OB 1968 buiten het BUA om, terwijl relatiegeschenken en personeelsverstrekkingen wel binnen het BUA zelf vallen en hun eigen, gecombineerde drempel per begunstigde per jaar kennen.

Belangrijkste rechtspraak

De rechtspraak over dit thema valt in twee lijnen uiteen: de omvang en motivering van het privégebruik van de auto, en de personele en materiële reikwijdte van het BUA-begrip "personeel".

Omvang en motivering van het privégebruik van de auto. De Hoge Raad oordeelde in 2017 (ECLI:NL:HR:2017:711) dat de omvang van het privégebruik van een auto van de werkgever met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald, en dat een gerechtshof zijn oordeel over die omvang onvoldoende had gemotiveerd. Dit arrest onderstreept dat de vaststelling van de omvang van het privégebruik een feitelijke exercitie is die per geval draagkrachtig gemotiveerd moet worden; een enkele verwijzing naar algemene ervaringsregels volstaat niet. In 2023 vulde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2023:1094) dit aan met het oordeel dat woon-werkverkeer van werknemers voor de omzetbelasting privégebruik blijft, ook als werknemers deels thuiswerken, zolang zij op de betreffende dag daadwerkelijk op kantoor werken. Beide arresten bevestigen samen dat gedeeltelijk thuiswerken op zichzelf de kwalificatie van woon-werkverkeer als privégebruik niet wegneemt, en dat de omvang daarvan feitelijk moet worden vastgesteld en niet forfaitair mag worden aangenomen zonder motivering.

Reikwijdte van het BUA-begrip "personeel". De Hoge Raad oordeelde in 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN7274) dat het begrip "personeel" in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, BUA zich niet uitstrekt tot oud-werknemers met hun partners en kinderen, zodat verstrekking van vrijvervoerbewijzen aan hen niet als verstrekking aan personeel geldt en de aftrekbeperking in zoverre niet van toepassing is. Dit arrest bakent de personele reikwijdte van het BUA-begrip strikt af tot bestaand personeel. In 2020 oordeelde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2020:1777) vervolgens over door een uitzendbureau verstrekte huisvesting aan wél bestaand personeel, dat relevant is of bijzondere omstandigheden het bedrijf dwongen in het buitenland te werven en of huisvesting in Nederland noodzakelijk is om deze arbeidskrachten te krijgen; het oordeel van het hof dat dit niet aannemelijk was, achtte de Hoge Raad onbegrijpelijk, nu de uitzendkrachten anders niet naar Nederland wilden komen. Waar het arrest uit 2011 de kring van personen afbakent, bepaalt het arrest uit 2020 dus of een verstrekking aan wél tot die kring behorend personeel materieel als BUA-verstrekking kwalificeert: de wervingscontext en de noodzaak van de verstrekking zijn daarbij bepalend.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij de auto van de zaak vergt de vaststelling van de omvang van het privégebruik een feitelijke, per geval te motiveren beoordeling; een deugdelijke kilometeradministratie, waarin zakelijke en privékilometers per rit zijn vastgelegd, vormt in de praktijk het aangewezen bewijsmiddel. Ontbreekt een sluitende registratie, dan ligt toepassing van het forfait van 2,7% (of 1,5% bij een auto zonder aftrek bij aanschaf, of na het vierde jaar volgend op ingebruikname) voor de hand; de ondernemer draagt dan de bewijslast om aannemelijk te maken dat het werkelijke privégebruik tot een lagere heffing leidt dan het forfait. Bij een gedeeltelijk aftrekgerechtigde ondernemer — bijvoorbeeld door vrijgestelde omzet — wordt het forfait evenredig verlaagd.

Bij verstrekkingen aan oud-werknemers, partners of kinderen van personeel is van belang dat het BUA-begrip "personeel" beperkt is uitgelegd: niet elke verstrekking aan iemand die met een werknemer samenhangt valt automatisch onder de aftrekbeperking. Bij verstrekkingen die voortvloeien uit bijzondere wervingsomstandigheden, zoals huisvesting van in het buitenland geworven arbeidskrachten, is de noodzaak en context van de verstrekking relevant voor de vraag of het BUA daadwerkelijk aftrekbeperkend werkt.

Omdat de € 227-drempel een alles-of-niets-drempel is die geldt per begunstigde over het volledige boekjaar, telt elke verstrekking aan dezelfde persoon mee bij het bepalen of de drempel wordt overschreden — een relatiegeschenk in januari en een kerstpakket in december aan dezelfde relatie of werknemer worden dus bij elkaar opgeteld, met gevolgen voor het gehele jaarbedrag zodra de drempel omslaat. Voor de fietsregeling gelden de drie voorwaarden (aanschafprijs, herhalingstermijn en de 50%-grens in de twee opvolgende jaren) cumulatief; ontbreekt aan één ervan, dan valt de verstrekking terug in de gewone personeelscategorie en telt zij mee voor de € 227-drempel.

Recente ontwikkelingen

Het Ministerie van Financiën heeft in 2020 beleid vastgesteld over de heffing bij privégebruik van de auto en de toepassing van het BUA (besluit BWBR0043783), dat een actualisering vormt van het daaraan voorafgaande besluit. Het besluit keurt goed dat de verschuldigde belasting voor het privégebruik forfaitair wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm); is de auto zonder recht op aftrek aangeschaft of bevat de administratie onvoldoende gegevens om het werkelijke privégebruik vast te stellen, dan geldt een verlaagd forfait van 1,5%, dat ook gaat gelden na afloop van het vierde jaar volgend op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken. Het besluit verwerkt daarnaast het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017 over de motivering van de omvang van het privégebruik, en laat de eerdere bepalingen over de situatie tot 1 juli 2011 vervallen, nu die overgangsperiode inmiddels is afgesloten.

In 2023 oordeelde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2023:1094) dat woon-werkverkeer van werknemers voor de omzetbelasting privégebruik blijft, ook als werknemers deels thuiswerken, zolang zij op de betreffende dag daadwerkelijk op kantoor werken. Dit arrest bevestigt dat gedeeltelijk thuiswerken op zichzelf de kwalificatie van woon-werkverkeer als privégebruik niet wegneemt en sluit aan bij de forfaitregeling uit het besluit van 2020, die geen aparte uitzondering voor thuiswerkdagen kent.