Margeregeling

De margeregeling is een bijzondere heffingsmethode in de omzetbelasting voor wederverkopers van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten. In plaats van btw te berekenen over de volledige verkoopprijs, wordt de belasting berekend over de winstmarge: het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs. De regeling voorkomt dat goederen die al een keer "in de consumptiesfeer" zijn beland, bij doorverkoop opnieuw volledig in de heffing worden betrokken terwijl er geen aftrekbare voorbelasting tegenover staat.

De achtergrond is eenvoudig: wanneer een wederverkoper een gebruikt goed inkoopt van een particulier of van een andere partij die geen btw in rekening kan brengen, zit er geen aftrekbare voorbelasting in de inkoopprijs. Zonder de margeregeling zou over de volledige doorverkoopprijs opnieuw btw verschuldigd zijn, wat tot cumulatie van belasting zou leiden. Door alleen de marge te belasten, blijft de heffing beperkt tot de daadwerkelijk door de wederverkoper toegevoegde waarde.

De regeling bestaat uit een kernbepaling (art. 28b Wet OB 1968) en een viertal aanvullende bepalingen die er onlosmakelijk mee samenhangen: een aanvullende margeregeling specifiek voor kunst, verzamelvoorwerpen en antiquiteiten (art. 28c), een globalisatiemethode voor de bepaling van de marge per aangiftetijdvak in plaats van per goed (art. 28d), en een uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting zolang de margeregeling wordt toegepast (art. 28e). Deze vier bepalingen bepalen samen wie kwalificeert, hoe de marge wordt vastgesteld en wat het fiscale gevolg is.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij de handel in tweedehands auto's, kunst, antiek en verzamelobjecten, en bij veilinghuizen die dergelijke goederen namens particuliere verkopers veilen. Het speelt ook wanneer een wederverkoper een bedrijfsmiddel inkoopt van een ondernemer die de kleineondernemersvrijstelling toepaste en het gaat om een in dat bedrijf gebruikte roerende zaak waarop voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting wordt of kan worden afgeschreven, van een andere wederverkoper die al de margeregeling toepaste, of van een ondernemer of wederverkoper uit een andere lidstaat bij een levering als bedoeld in artikel 314, onder b, c of d, van de BTW-richtlijn 2006. Discussies ontstaan verder rond de kwalificatie als ondernemer, de combinatie van de margeregeling met de veilingregeling, en de vraag of over commissies en opgelden apart btw verschuldigd is.

Hoe werkt de margeregeling

Wie kwalificeert als wederverkoper en welk goed komt in aanmerking. De regeling geldt alleen voor een wederverkoper — een ondernemer die gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten inkoopt om ze door te verkopen — en alleen als het goed is ingekocht bij een van vijf, alternatieve leverancierscategorieën (art. 28b lid 2 Wet OB 1968):

1. een particulier (niet-ondernemer);
2. een ondernemer die bij zijn eigen levering aan de wederverkoper de vrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel r toepaste;
3. een ondernemer die de kleineondernemersvrijstelling toepast, mits het gaat om een in zijn bedrijf gebruikte roerende zaak waarop hij voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting afschrijft of zou kunnen afschrijven;
4. een andere wederverkoper die zelf al de margeregeling toepaste;
5. een ondernemer of wederverkoper uit een andere lidstaat bij een intracommunautaire levering als bedoeld in artikel 314, onder b, c of d, van de BTW-richtlijn 2006.

Ontbreekt elke onderbouwing dat de inkoop onder een van deze vijf categorieën valt, dan is de basisvoorwaarde van lid 2 niet vervuld en kan de margeregeling niet worden toegepast op die levering.

Wat is het gevolg van toepassing. Is aan de voorwaarden voldaan, dan wordt de btw niet berekend over de volledige verkoopprijs (de hoofdregel van artikel 8 lid 1 Wet OB 1968), maar over de winstmarge: het verschil tussen de vergoeding bij verkoop en het bedrag dat de wederverkoper zelf voor het goed heeft betaald (art. 28b lid 1). Daar staat tegenover dat de wederverkoper geen recht heeft op aftrek van de belasting die is begrepen in het door hemzelf in rekening gebrachte bedrag, en — waar de aanvullende margeregeling van art. 28c wordt toegepast — evenmin op de belasting die hem bij de onderliggende levering of invoer in rekening is gebracht of die hij bij invoer verschuldigd is geworden (art. 28e Wet OB 1968). De margeregeling en het reguliere aftrekrecht sluiten elkaar op dat punt dus uit.

Twee methoden om de marge vast te stellen. De hoofdregel is de individuele methode: de winstmarge wordt per geleverd goed bepaald aan de hand van de eigen inkoopprijs van dat specifieke goed (art. 28b lid 1). Daarnaast bestaat de globalisatiemethode van art. 28d Wet OB 1968, waarbij de marge wordt vastgesteld per aangiftetijdvak over een verzameling goederen waarop hetzelfde tarief van toepassing is: het verschil tussen de som van de vergoedingen in dat tijdvak en de som van de inkopen in dat tijdvak. Anders dan bij een vrije keuze tussen twee gelijkwaardige methoden geldt de globalisatiemethode alleen "in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen" (art. 28d lid 1) — welke gevallen dat precies zijn, staat niet in de wet zelf maar wordt bij ministeriële regeling ingevuld.

Procedure bij de aanvullende margeregeling voor kunst en verzamelvoorwerpen. Voor kunstvoorwerpen, verzamelvoorwerpen en antiquiteiten die niet al onder het verlaagde tarief van post a-29 van Tabel I zijn geleverd, ingevoerd of intracommunautair verworven, kan de margeregeling op verzoek ook worden toegepast op inkoop bij de maker (of diens rechtverkrijgende), bij een ondernemer die zelf geen wederverkoper is, of op door de wederverkoper zelf ingevoerde goederen (art. 28c lid 1). Bij eigen invoer is de winstmarge dan het verschil tussen de vergoeding en de douanewaarde vermeerderd met de bij invoer verschuldigde omzetbelasting. De inspecteur beslist op dit verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking; bij inwilliging geldt de regeling tot wederopzegging door de wederverkoper, met een minimale looptijd, en een hernieuwd verzoek na wederopzegging kan pas na een wachttermijn opnieuw worden ingewilligd (art. 28c lid 2).

Reikwijdte: wat valt wel en wat valt niet onder de regeling. Onder de margeregeling vallen alleen leveringen die aan de vijf leverancierscategorieën van art. 28b lid 2 voldoen. Koopt de wederverkoper in bij een ondernemer die gewoon met btw factureert (en dus wél aftrekbare voorbelasting genereert), dan is de margeregeling niet van toepassing en geldt de hoofdregel van artikel 8 lid 1: heffing over de volledige vergoeding, met het bijbehorende aftrekrecht. Bij bedrijfsmiddelen ingekocht van een kleineondernemer (categorie 3) is bovendien een extra, zelfstandige voorwaarde van belang: het moet gaan om een roerende zaak waarop voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting wordt of kan worden afgeschreven.

Wettelijk kader

Art. 28b Wet OB 1968 vormt de kern van de regeling. Lid 1 wijkt af van de hoofdregel van artikel 8, eerste lid, en bepaalt dat de belasting wordt berekend over de winstmarge wanneer een wederverkoper gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten levert. De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding bij verkoop en hetgeen de wederverkoper zelf voor het goed heeft betaald of moet betalen. Lid 2 begrenst de toepassing tot de vijf leverancierscategorieën die hierboven als checklist zijn opgenomen; het gaat om vijf zelfstandige, alternatieve categorieën ("of"), zodat voldoen aan één daarvan voldoende is.

Art. 28c Wet OB 1968 breidt de margeregeling uit voor kunstvoorwerpen, verzamelvoorwerpen en antiquiteiten waarvoor het verlaagde tarief van post a-29 van Tabel I niet van toepassing was op de inkoop, invoer of intracommunautaire verwerving door de wederverkoper. Deze uitbreiding geldt alleen op verzoek en na een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, met een minimale looptijd en een afkoelingsperiode bij hernieuwde aanvraag (lid 2). De achtergrond is dat een wederverkoper die kunst inkoopt bij de maker zelf, of zelf invoert, evenmin aftrekbare voorbelasting heeft — vergelijkbaar met inkoop bij een particulier — zodat ook daar cumulatie van heffing dreigt zonder deze uitbreiding.

Art. 28d Wet OB 1968 introduceert de globalisatiemethode: in plaats van de marge per goed vast te stellen, wordt de marge per aangiftetijdvak berekend over een verzameling goederen waarop hetzelfde tarief rust. Dit is uitdrukkelijk geen vrije keuze, maar alleen van toepassing "in bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen" (lid 1). Lid 2 bepaalt dat paragraaf 4.1.3.3 van de Algemene wet bestuursrecht (aanvraagprocedure) van toepassing is op verzoeken die op grond van het eerste lid worden gedaan.

Art. 28e Wet OB 1968 sluit het aftrekrecht uit zodra de margeregeling van art. 28b, 28c of 28d wordt toegepast: geen aftrek van de belasting die is begrepen in het door de wederverkoper zelf in rekening gebrachte bedrag, en bij toepassing van de aanvullende margeregeling van art. 28c evenmin aftrek van de belasting die bij de onderliggende inkoop in rekening is gebracht of bij invoer verschuldigd is geworden. Deze uitsluiting is het spiegelbeeld van de margeheffing: de wederverkoper betaalt weliswaar minder btw (alleen over de marge), maar krijgt in ruil daarvoor geen voorbelasting terug.

Voor de combinatie met veilinghuizen is ook artikel 3, lid 5, Wet OB 1968 van belang: goederen die over een veiling worden verhandeld, worden voor de btw geacht aan en vervolgens door de houder van de veiling te zijn geleverd (de veilingfictie). Deze fictie maakt het mogelijk dat een veilinghouder zelf als wederverkoper optreedt en de margeregeling toepast op goederen die namens particuliere verkopers worden geveild, met — zoals uit de rechtspraak hierna blijkt — een eigen btw-positie voor de bedongen commissies en opgelden.

Belangrijkste rechtspraak

Combinatie van de margeregeling met de veilingregeling. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2022:1867 (2022) dat een veilinghouder die de veilingregeling van artikel 3, lid 5, Wet OB 1968 combineert met de margeregeling, omzetbelasting verschuldigd is over zowel de opgelden als de van particuliere verkopers bedongen commissies. Gerechtshof Amsterdam behandelde in ECLI:NL:GHAMS:2020:3545 (2020) de daaraan voorafgaande, meer specifieke vraag of over de (bruto)bedragen aan commissie die een veilinghouder bij uitbetaling van de hamerprijs aan de verkoper inhoudt, omzetbelasting verschuldigd is. Beide zaken laten zien dat de margeregeling op de onderliggende levering van het geveilde goed niet automatisch ook de fiscale behandeling van de bijkomende geldstromen (opgeld, commissie) regelt.

Onderbouwing en bewijslast bij toepassing van de margeregeling. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigde in ECLI:NL:GHARL:2025:1272 (2025) een naheffingsaanslag omzetbelasting die was opgelegd wegens onterechte toepassing van de margeregeling op de handel in gebruikte auto's; het hoger beroep daartegen werd ongegrond verklaard. Deze zaak illustreert het naheffingsrisico dat ontstaat wanneer de wederverkoper niet aannemelijk kan maken dat een inkoop daadwerkelijk onder een van de vijf leverancierscategorieën van art. 28b lid 2 valt.

Kwalificatie als ondernemer/wederverkoper. Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2023:1427 (2023) dat belanghebbende terecht als ondernemer voor de omzetbelasting was aangemerkt en dat geen sprake was van een samenwerkingsverband in de vorm van een commanditaire vennootschap. Deze zaak illustreert dat de kwalificatie als ondernemer, en daarmee als wederverkoper in de zin van art. 28b, een zelfstandig aandachtspunt vormt naast de vraag of de goederen zelf onder de regeling vallen.

Aanpalend: waardering bij invoer van gebruikte voertuigen. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2017:45 (2017) dat bij de bpm-heffing over een geïmporteerde gebruikte auto niet mag worden aangesloten bij een inkoopwaarde die niet is gebaseerd op de prijs die een wederverkoper aan een particulier betaalt, en dat middeling van inkoopwaarden daartoe evenmin is toegestaan wegens strijd met artikel 110 VWEU. Dit arrest gaat niet over de margeregeling zelf maar raakt de handel in gebruikte voertuigen op een aanpalend punt: de waardering bij invoer.

Fiscale winstbepaling bij de globalisatiemethode. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2014:1184 (2014) dat goed koopmansgebruik niet toestaat om bij toepassing van de globalisatieregeling van artikel 28d Wet OB een voorziening te vormen voor in de toekomst verschuldigde omzetbelasting, omdat die uitgaven hun oorsprong vinden in toekomstige verkopen. Deze zaak plaatst de globalisatiemethode niet alleen in een btw-technisch, maar ook in een winstbepalingskader.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elke inkooptransactie is per leverancier van belang of deze valt onder een van de vijf categorieën van art. 28b lid 2; het ontbreken van een sluitende onderbouwing per inkoop vormt, zoals de zaak over de gebruikte-autohandel laat zien, een naheffingsrisico.
• In de administratie is van belang dat de inkoopprijs per goed (individuele methode) of per periode (globalisatiemethode) traceerbaar is vastgelegd, zodat de winstmarge conform art. 28b lid 1 aantoonbaar is.
• De globalisatiemethode is geen vrije keuze naast de individuele methode, maar alleen beschikbaar in de bij ministeriële regeling aangewezen gevallen; buiten die gevallen geldt de individuele methode als hoofdregel.
• Bij veilinghuizen die de veilingregeling combineren met de margeregeling speelt of over opgelden en commissies afzonderlijk btw verschuldigd is, ook wanneer de onderliggende levering onder de margeregeling valt.
• Bij toepassing van de globalisatiemethode staat goed koopmansgebruik geen voorziening toe voor toekomstig verschuldigde omzetbelasting; dit is door de Hoge Raad expliciet van de hand gewezen.
• Bij inkoop van bedrijfsmiddelen van een kleineondernemer (categorie 3) is van belang of daadwerkelijk sprake is van een roerende zaak waarop voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting wordt of kan worden afgeschreven, aangezien dit een zelfstandige voorwaarde is naast de kleineondernemersvrijstelling zelf.
• Zolang de margeregeling van art. 28b, 28c of 28d wordt toegepast, bestaat geen recht op aftrek van de belasting die in het eigen verkoopbedrag is begrepen; bij de aanvullende margeregeling van art. 28c geldt dat evenmin voor de belasting op de onderliggende inkoop of invoer.
• Bij de handel in gebruikte, geïmporteerde voertuigen speelt naast de margeregeling ook de bpm-waardering bij invoer: voor de vaststelling van de afschrijving mag niet worden aangesloten bij een inkoopwaarde die niet is gebaseerd op de prijs die een wederverkoper aan een particulier betaalt, en middeling van inkoopwaarden is daarbij evenmin toegestaan.
• Ook incidentele of eenmalige doorverkopen kunnen tot discussie leiden over de vraag of daarmee wederverkoperschap, en daarmee ondernemerschap voor de omzetbelasting, wordt gevestigd; de kwalificatie als ondernemer staat los van de vraag of het verhandelde goed zelf onder de margeregeling valt.
• Bij toepassing van de aanvullende margeregeling van art. 28c is de gebondenheid tweezijdig: de beschikking geldt voor ten minste twee kalenderjaren en kan na wederopzegging pas twee jaar later opnieuw worden aangevraagd, wat de keuze voor deze regeling minder vrijblijvend maakt dan een eenmalige aanvraag.

Recente ontwikkelingen

Per 1 januari 2025 is de aanvullende margeregeling voor kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten beperkt. Deze aanvullende regeling gaf een wederverkoper de keuze om de margeregeling ook toe te passen op door hemzelf ingevoerde, of tegen het verlaagde tarief van post a-29 van Tabel I ingekochte of verworven goederen. Sinds 1 januari 2025 is deze keuzemogelijkheid niet langer beschikbaar voor goederen die tegen dat verlaagde tarief zijn geleverd of ingevoerd; de aanvullende margeregeling blijft alleen bruikbaar voor goederen die buiten het verlaagde tarief zijn ingekocht, bijvoorbeeld bij een kunstenaar die de kleineondernemersvrijstelling toepast en geen btw in rekening brengt. Voor het eerste belastingtijdvak van 2025 is voorzien in een overgangsregeling voor goederen waarop tot en met 31 december 2024 nog de oude regeling van toepassing was.