Inkeerregeling

De inkeerregeling van art. 67n AWR biedt een belastingplichtige die eerder een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan de mogelijkheid om dit uit eigen beweging te herstellen voordat de inspecteur de fout op het spoor is. Wie tijdig "inkeert", ontloopt de vergrijpboete die anders bij het herstel van een onjuiste aangifte zou volgen. De regeling vormt daarmee een prikkel om vrijwillig orde op zaken te stellen in plaats van te wachten op ontdekking door de Belastingdienst. Naast dit bestuursrechtelijke boete-effect heeft tijdige inkeer ook strafrechtelijke betekenis via de vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, lid 3, AWR: zij kan vervolging voor de aangiftedelicten uitsluiten.

De regeling heeft sinds haar bestaan twee ijkpunten gekend. Vanaf 1 januari 2010 gold de huidige, aangescherpte tekst van lid 1 en lid 2: boetevrijstelling bij inkeer binnen twee jaar, en daarna nog matiging van de boete. Deze twee leden zijn sindsdien inhoudelijk ongewijzigd gebleven. Met ingang van 1 januari 2026 is daar een derde lid aan toegevoegd dat de boetevrije inkeer van lid 1 uitsluit voor inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en inkomen uit sparen en beleggen (box 3); voor die twee inkomenscategorieën resteert vanaf die datum alleen nog de matigingsgrond van lid 2. Dezelfde uitsluiting is per dezelfde datum doorgevoerd in de strafrechtelijke vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, lid 3, AWR, zodat beide bepalingen voor box 2- en box 3-inkomen weer parallel lopen.

Wanneer speelt dit

De inkeerregeling komt typisch aan de orde wanneer een belastingplichtige achteraf ontdekt, of geattendeerd wordt, dat in het verleden inkomen of vermogen niet of onjuist is aangegeven. Veelvoorkomende situaties zijn niet-aangegeven buitenlandse bankrekeningen die alsnog worden gemeld nadat de bank de rekeninghouder heeft geïnformeerd over een informatieverzoek van de fiscus, verhulde winstuitdelingen aan een dga die via een buitenlandse rekening zijn weggesluisd, en gevallen waarin een belastingplichtige na eigen onderzoek of na signalen uit de media besluit een eerdere aangifte alsnog te corrigeren. Ook bij lopende navorderingstrajecten kan de vraag opkomen of een eerdere correctie nog als tijdige inkeer kwalificeert, met gevolgen voor zowel de vergrijpboete als een eventuele strafrechtelijke vervolging.

Hoe werkt de inkeerregeling

Voorwaarden. Een geslaagd beroep op boetevrije inkeer (art. 67n lid 1 AWR) veronderstelt dat aan alle onderstaande elementen is voldaan:

1. er is eerder een onjuiste of onvolledige aangifte gedaan, of een verplichte aangifte is niet gedaan;
2. de belastingplichtige doet alsnog uit eigen beweging een juiste en volledige aangifte, dan wel verstrekt juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen;
3. dit gebeurt vóórdat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden;
4. dit gebeurt uiterlijk twee jaar nadat de onjuiste of onvolledige aangifte is gedaan, of nadat de aangifte had moeten worden gedaan;
5. de correctie ziet niet (uitsluitend) op inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) of inkomen uit sparen en beleggen (box 3) — voor die inkomenscategorieën is lid 1 sinds 1 januari 2026 uitgesloten.

Het beoordelingsmoment onder voorwaarde 3 is subjectief-feitelijk: het gaat niet om wat de inspecteur daadwerkelijk al wist, maar om wat de belastingplichtige zelf wist of redelijkerwijs moest vermoeden. Een brief van een buitenlandse bank over een informatieverzoek van de Belastingdienst kan dit vermoeden al vestigen; enkele mediaberichtgeving over een onderzoek naar een categorie rekeninghouders is daarvoor op zichzelf onvoldoende.

Tijdlijn van de regeling. De volgende tabel geeft het regime per periode weer; elke inkeermelding valt in precies één rij.

Gevolg van toepassing. Bij een geslaagd beroep op lid 1 wordt geen vergrijpboete opgelegd; de aangifte- of navorderingscorrectie zelf (de verschuldigde belasting en eventuele belastingrente) blijft onverkort verschuldigd. Buiten de tweejaarstermijn, of voor box 2/box 3-inkomen, levert tijdige inkeer geen vrijstelling meer op maar telt zij mee als omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de op te leggen boete. Daarnaast vervalt bij tijdige inkeer in de zin van art. 69, lid 3, AWR het recht tot strafvervolging voor de aangiftedelicten van art. 69 AWR — met dezelfde box 2/box 3-uitzondering sinds 1 januari 2026.

Procedure. De inkeerregeling kent geen aparte aanvraagprocedure of formulier bij de inspecteur: zij werkt door het alsnog indienen van een juiste en volledige aangifte of het uit eigen beweging verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen (in de praktijk vaak een schriftelijke correctie of een suppletie, zie de btw-suppletie voor het btw-spiegelbeeld van dezelfde gedachte). Terugwerkende kracht is inherent aan de figuur: de correctie ziet op een eerder tijdvak of eerdere aangifte, en de tweejaarstermijn wordt teruggerekend vanaf het moment van die eerdere, onjuiste aangifte. Bepalend is steeds het moment van de correctie ten opzichte van het moment waarop het vermoeden van ontdekking bij de belastingplichtige is ontstaan of had moeten ontstaan, niet het moment waarop de inspecteur de aanslag oplegt.

Reikwijdte. De regeling ziet uitsluitend op de vergrijpboete (en, via art. 69 lid 3 AWR, op het recht tot strafvervolging voor de aangiftedelicten); zij regelt niet de duur van de navorderingstermijn en evenmin de verschuldigdheid van de belasting of de belastingrente zelf. Zij dekt bovendien niet elke onjuistheid: voor box 2- en box 3-inkomen is de boetevrije route van lid 1 sinds 1 januari 2026 gesloten, en voor alle inkomenscategorieën geldt dat inkeer na het moment van (vermoedelijke) ontdekking door de inspecteur geen enkel effect meer heeft, ook niet als matigingsgrond.

Wettelijk kader

Art. 67n lid 1 AWR is de kernbepaling: zij verbindt boetevrijstelling aan twee gelijkwaardige, door "dan wel" verbonden routes — het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, of het alsnog verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen — mits dit gebeurt binnen twee jaar na de onjuiste of niet gedane aangifte én vóórdat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur de onjuistheid al kent of zal gaan kennen. Deze tekst is ongewijzigd sinds de aanscherping per 1 januari 2010.

Lid 2 vangt op wat lid 1 niet meer dekt: is de tweejaarstermijn verstreken, dan levert eenzelfde correctie, vóór het moment van (vermoedelijke) ontdekking, geen vrijstelling meer op maar wel een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete. De wetgever kiest hier voor een aflopende prikkel: hoe eerder wordt ingekeerd, hoe groter het voordeel, maar zelfs late inkeer wordt niet volledig genegeerd bij de boetetoemeting.

Lid 3, dat op 1 januari 2026 in werking is getreden, sluit lid 1 uit "voor zover" de correctie betrekking heeft op inkomen uit aanmerkelijk belang (art. 4.12 Wet IB 2001) of op inkomen uit sparen en beleggen (art. 5.1 Wet IB 2001). Voor deze twee inkomenscategorieën geldt dus sinds die datum alleen nog de matigingsgrond van lid 2, ook wanneer binnen twee jaar wordt ingekeerd; voor overige inkomenscategorieën, zoals box 1, blijft lid 1 onverkort van toepassing.

Naast art. 67n AWR regelt art. 69, lid 3, AWR een vervolgingsuitsluitingsgrond: het recht tot strafvervolging voor de aangiftedelicten van art. 69 AWR vervalt bij dezelfde tijdige, vrijwillige verbetering, beoordeeld op hetzelfde kennis-of-vermoedenmoment. Sinds 1 januari 2026 kent ook deze bepaling een uitzondering: het vervolgingsrecht vervalt niet voor zover de correctie ziet op box 2- of box 3-inkomen. Art. 67n AWR en art. 69, lid 3, AWR zijn zelfstandige bepalingen met een eigen toepassingsbereik en niet gelijkluidend geformuleerd, al is in de rechtspraak bepleit dat de bestuursrechtelijke inkeer van art. 67n AWR op dezelfde wijze wordt beoordeeld als de strafrechtelijke vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, lid 3, AWR (conclusie ECLI:NL:PHR:2024:739). De gelijktijdige invoering van de box 2/3-uitsluiting in beide bepalingen per 1 januari 2026 bevestigt dat de wetgever beide regelingen inhoudelijk gelijk wil laten oplopen.

Belangrijkste rechtspraak

Het kennis- of vermoedenmoment bij banksignalen. Deze lijn gaat over de kernvraag wanneer een belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur van de onjuistheid op de hoogte is of zal raken — met name in dossiers over buitenlands vermogen. In ECLI:NL:HR:2021:103 oordeelde de Hoge Raad dat objectief gezien geen vermoeden gerechtvaardigd was dat de inspecteur bekend was of zou worden met een UBS-rekening, omdat deze rekening niet onder het groepsverzoek viel en mediapublicaties daarvoor niet volstonden; er was dus sprake van vrijwillige verbetering. In ECLI:NL:GHAMS:2022:2764 kwam het Hof tot de tegenovergestelde uitkomst: geen geslaagd beroep op de inkeerregeling, omdat aannemelijk was dat de belanghebbende vóór de inkeermelding al een brief van de Zwitserse bank had ontvangen over een informatieverzoek van de Belastingdienst dat op haar betrekking had. De conclusie in ECLI:NL:PHR:2024:735 betrof eenzelfde vraag bij een inkeer in 2015 over UBS-rekeningen, waarbij het Hof een niet-ontzenuwd vermoeden had aangenomen dat de belanghebbende een brief van UBS over het groepsverzoek had ontvangen.

Samenloop met navordering en bewijslast van de vergrijpboete. In ECLI:NL:GHAMS:2022:1791 oordeelde het Hof dat geen geslaagd beroep op art. 67n AWR toekwam bij navorderingsaanslagen Vpb, waarbij de inspecteur het bewijs voor de vergrijpboeten bovendien volledig had geleverd met wilsonafhankelijke documenten. In de samenhangende zaak ECLI:NL:GHAMS:2022:1790, over middellijk genoten winstuitdelingen aan een dga via een buitenlandse rekening, oordeelde het Hof dat deze winstuitdelingen een aanknopingspunt met het buitenland hadden en daarom onder de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR vielen, dat geen geslaagd beroep op de inkeerregeling toekwam, en dat ook hier de vergrijpboetes volledig waren bewezen met wilsonafhankelijk bewijsmateriaal. De conclusie in ECLI:NL:PHR:2023:303 betrof een vergelijkbaar geschil over de vraag of aan een dga toegerekende, via een Zwitserse coderekening verhulde winstuitkeringen in het buitenland zijn "opgekomen" zodat de twaalfjaarstermijn van navordering geldt, en of volledige medewerking recht geeft op boetematiging. Deze zaken laten zien dat de inkeervraag en de bewijspositie van de inspecteur over de vergrijpboete los van elkaar staande, maar elk voor zich beslissende geschilpunten kunnen zijn.

Temporele werking van wetswijzigingen. ECLI:NL:HR:2018:2041 betrof de vraag of toepassing van de per 1 januari 2010 aangescherpte, voor de belanghebbende nadeligere tekst van art. 67n AWR op vóór die datum gedane aangiften leidde tot een met art. 7 EVRM strijdige onvoorzienbaar zwaardere bestraffing. De Hoge Raad oordeelde van niet, omdat de wetgever met overgangsrecht in voorzienbaarheid had voorzien; de zaak werd verwezen. Deze lijn is relevant voor de wijziging per 1 januari 2026: zij illustreert dat een aanscherping van art. 67n AWR op zichzelf niet snel op EVRM-bezwaren stuit zolang de wetgever in overgangsrecht voorziet.

Bewijsmaatstaf voor het ontbreken van tijdige inkeer. Op 18 juli 2025 heeft de Hoge Raad in twee gelijktijdig gewezen arresten verduidelijkt welke bewijsmaatstaf geldt wanneer de inspecteur betwist dat sprake was van tijdige, vrijwillige inkeer. In ECLI:NL:HR:2025:1062 overweegt de Hoge Raad dat de strenge bewijsmaatstaf van art. 6, lid 2, EVRM alleen geldt voor de bestanddelen van het beboetbare feit waarvan de inspecteur de bewijslast draagt. Voor een uitzonderingsgrond als art. 67n AWR rusten stelplicht en bewijslast op de belanghebbende, die kan volstaan met het aannemelijk maken van de relevante feiten; wil de inspecteur aantonen dat geen sprake was van een vrijwillige verbetering, dan kan hij daarvoor een niet-ontzenuwd vermoeden gebruiken dat is gebaseerd op aannemelijk gemaakte feiten. Voor de afwezigheid van tijdige inkeer geldt zo een lager bewijsniveau (aannemelijkheid) dan voor het bewijs van opzet als bestanddeel van de vergrijpboete zelf. ECLI:NL:HR:2025:1167 is een gelijktijdig gewezen, samenhangende zaak waarin de Hoge Raad voor de beoordeling verwijst naar de gronden van ECLI:NL:HR:2025:1062.

Aandachtspunten voor de praktijk

Het beoordelingsmoment blijft het scharnierpunt: niet de daadwerkelijke wetenschap van de inspecteur, maar of de belastingplichtige zelf weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid bekend is of bekend zal worden, bepaalt of nog tijdig kan worden ingekeerd. Signalen van de bank of het buitenland, zoals een brief over een informatieverzoek, kunnen dit vermoeden al vestigen voordat de inspecteur formeel iets weet. Omgekeerd is enkele mediaberichtgeving over een onderzoek naar een categorie rekeninghouders onvoldoende, zolang geen concreet aanknopingspunt bestaat dat juist de eigen rekening is geraakt.

Sinds 1 januari 2026 is de tweedeling tussen inkomenscategorieën scherper geworden dan voorheen: voor box 2- en box 3-inkomen resteert bij inkeer, ook binnen de tweejaarstermijn, alleen nog de matigingsgrond van lid 2, terwijl voor overig inkomen de volledige boetevrijstelling van lid 1 intact blijft. Bij vermogen dat via een buitenlandse rekening is opgebouwd of bij winstuitdelingen aan een dga is daarom van belang of, en voor welk deel, de correctie ziet op aanmerkelijkbelang- of spaar- en beleggingsinkomen dan wel op ander inkomen. Voor correcties die vóór 1 januari 2026 zijn gedaan, blijft de oude, ruimere boetevrije inkeer van toepassing; voor de beoordeling van lopende of nieuwe dossiers is het moment van de correctie dus bepalend voor welk regime geldt.

De bewijslastverdeling uit de arresten van 18 juli 2025 werkt door in de proceshouding: de belanghebbende hoeft de feiten voor een geslaagd beroep op art. 67n AWR slechts aannemelijk te maken, maar de inspecteur kan het ontbreken van tijdige inkeer op zijn beurt bewijzen met een niet-ontzenuwd vermoeden op basis van aannemelijk gemaakte feiten — een lager bewijsniveau dan voor opzet als bestanddeel van de boete. De bewijspositie van de inspecteur, zoals het gebruik van wilsonafhankelijk bewijsmateriaal bij de onderbouwing van de vergrijpboete zelf, staat daarbij los van de inkeervraag en kan toch bepalend zijn voor de uitkomst van het geschil.

Recente ontwikkelingen

Op 18 juli 2025 heeft de Hoge Raad in twee gelijktijdig gewezen arresten, ECLI:NL:HR:2025:1062 en ECLI:NL:HR:2025:1167, verduidelijkt welke bewijsmaatstaf geldt wanneer de inspecteur betwist dat sprake was van een tijdige, vrijwillige inkeer in de zin van art. 67n AWR: de belanghebbende hoeft de relevante feiten slechts aannemelijk te maken, en de inspecteur kan het tegendeel bewijzen met een niet-ontzenuwd vermoeden op basis van aannemelijk gemaakte feiten, een lager bewijsniveau dan voor opzet als bestanddeel van de vergrijpboete.

Met ingang van 1 januari 2026 is art. 67n AWR uitgebreid met een derde lid dat de boetevrije inkeer van lid 1 uitsluit voor inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen; voor die inkomenscategorieën resteert vanaf die datum alleen nog de matigingsgrond van lid 2. Op dezelfde datum is de strafrechtelijke vervolgingsuitsluitingsgrond van art. 69, lid 3, AWR met eenzelfde uitzondering voor box 2- en box 3-inkomen aangevuld, zodat beide bepalingen voor deze inkomenscategorieën weer parallel lopen.