Navordering

Navordering is het middel waarmee de inspecteur een eerder te laag vastgestelde of ten onrechte achterwege gebleven aanslag alsnog corrigeert. Het instrument doorbreekt de rechtszekerheid die een onherroepelijk geworden aanslag normaal biedt, en de wetgever heeft die doorbreking daarom aan strikte voorwaarden en termijnen gebonden. Kern van de regeling is het nieuwe-feit-vereiste van art. 16 AWR: alleen wat de inspecteur niet kende en redelijkerwijs ook niet had kunnen kennen, mag aanleiding zijn voor navordering. Daarnaast kent de wet twee uitzonderingen op die hoofdregel — kwade trouw van de belastingplichtige en drie zelfstandige gronden van het tweede lid — die elk een eigen bewijslast en een eigen termijn meebrengen.

Wanneer speelt dit

Navordering komt in de praktijk aan de orde bij een boekenonderzoek dat achteraf onjuistheden in eerdere aangiften blootlegt, bij geautomatiseerde verwerkingsfouten in de aanslagregeling, bij vermogen of inkomen dat in het buitenland is aangehouden of opgekomen en pas later aan het licht komt (bijvoorbeeld via internationale gegevensuitwisseling), bij verrekening van voorlopige aanslagen of voorheffingen die achteraf onjuist blijkt, en bij discussies over de vraag of de inspecteur eerder al over voldoende informatie beschikte om tijdig (juist) aan te slaan.

Hoe werkt de navorderingsbevoegdheid

Navordering is alleen mogelijk als de inspecteur zich met succes op één van de volgende, onderling zelfstandige gronden kan beroepen:

1. Nieuw feit (lid 1, eerste volzin) — een feit dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet kende en redelijkerwijs ook niet kon kennen.
2. Kwade trouw (lid 1, tweede volzin) — de belastingplichtige heeft de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden.
3. Onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag, voorheffing, voorlopige teruggaaf of voorlopige verliesverrekening (lid 2, onderdeel a).
4. Herverdeling gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscale partners als bedoeld in art. 2.17 derde of vierde lid Wet IB 2001 (lid 2, onderdeel b).
5. Kenbare fout — een fout heeft geleid tot het ten onrechte achterwege blijven of te laag vaststellen van een aanslag, en dat is de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar; kenbaarheid wordt in elk geval aangenomen bij een tekort van ten minste 30% van de verschuldigde belasting (lid 2, onderdeel c).

Nieuw feit en ambtelijk verzuim. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in beginsel uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Navordering op grond van het nieuwe-feit-vereiste is uitgesloten wanneer de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan: daarvan is sprake als hij, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte en gelet op de overige omstandigheden van het geval, aan de juistheid van een daarin opgenomen gegeven in redelijkheid had moeten twijfelen. Voor twijfel bestaat geen aanleiding zolang de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangegeven gegevens juist zijn. Deze toets staat los van de vraag of sprake is van kwade trouw of een kenbare fout: de afwezigheid daarvan sluit navordering op grond van een nieuw feit niet uit, zolang dat feit de inspecteur inderdaad onbekend was en onbekend kon blijven.

Kwade trouw is een zelfstandige uitzondering op het nieuwe-feit-vereiste en vergt meer dan onzorgvuldigheid: alleen opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekken, of opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden, kwalificeert. Onthouden van inlichtingen veronderstelt bovendien een wettelijke verplichting om ze te verstrekken — bijvoorbeeld doordat de uitnodiging tot het doen van aangifte erom vroeg, of doordat de inspecteur ze met toepassing van art. 47 AWR heeft opgevraagd. Het verwijtbare gedrag moet bovendien de oorzaak zijn van de te lage heffing en zich hebben voorgedaan vóór het vaststellen van de aanslag, of — als binnen de aanslagtermijn geen aanslag is opgelegd — vóór het verstrijken van die termijn. Gedrag ná dat moment kan geen kwade trouw in de zin van art. 16 AWR opleveren.

Gevolg van toepassing. Bij een geslaagd beroep op een van de gronden legt de inspecteur een navorderingsaanslag op ter grootte van de te weinig geheven belasting, of vordert hij een ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting terug. Tegen de navorderingsaanslag staan dezelfde rechtsmiddelen open als tegen een primitieve aanslag: eerst bezwaar en vervolgens beroep bij de belastingrechter.

Termijnen en drempels. Elk van de gronden werkt binnen een eigen termijnregime:

Wat buiten de regeling valt. Een feit dat de inspecteur al kende of redelijkerwijs kon kennen, blokkeert navordering behoudens kwade trouw. Gedragingen van de belastingplichtige nadat de aanslag al is opgelegd (of, bij het uitblijven van een aanslag, nadat de aanslagtermijn is verstreken) kunnen geen kwade trouw meer opleveren, ook niet als ze evident zijn — zoals het niet inleveren van een pas na de aanslagtermijn uitgereikt aangiftebiljet. De DAC6-fictie van lid 8 geldt uitsluitend voor gegevens die de inspecteur uitsluitend via de meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies heeft ontvangen; voor andere internationaal uitgewisselde gegevens, zoals CRS-bankgegevens, geldt geen fictie en wordt het nieuwe-feit-vereiste op de gewone manier getoetst. Verlies dat via verrekening in een eerder jaar tot een te hoge vermindering of teruggaaf heeft geleid, kan worden nagevorderd zolang navordering over het jaar van herkomst van dat verlies nog mogelijk is (lid 6).

Wettelijk kader

Art. 16 lid 1 AWR bevat de hoofdregel en de kwade-trouw-uitzondering: navordering is mogelijk "indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld", maar een feit dat de inspecteur "bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn" levert geen grond voor navordering op, "behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is". Deze bepaling legt het risico van ambtelijk verzuim bij de inspecteur, tenzij de belastingplichtige het feit zelf opzettelijk heeft veroorzaakt of verhuld.

Art. 16 lid 2 AWR voegt drie zelfstandige navorderingsgronden toe die los staan van het nieuwe-feit-vereiste en de kwade-trouw-eis. Onderdeel a ziet op onjuiste verrekening van een voorlopige aanslag, voorheffing, voorlopige teruggaaf of voorlopige verliesverrekening. Onderdeel b sluit aan bij een herverdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen fiscale partners als bedoeld in art. 2.17 derde of vierde lid Wet IB 2001. Onderdeel c is de kenbare-foutregeling: navordering is mogelijk "ten gevolge van een fout" die tot het ten onrechte achterwege laten of te laag vaststellen van een aanslag heeft geleid, mits dat de belastingplichtige "redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt". De 30%-grens is dus geen zelfstandige voorwaarde maar een in-elk-geval-vangnet: ook onder die grens kan kenbaarheid van de fout worden aangenomen.

Lid 3 regelt de hoofdtermijn: de bevoegdheid tot navordering vervalt "door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan", te verlengen met de duur van verleend aangifte-uitstel. Voor navordering die uitsluitend op de foutregeling van lid 2 onderdeel c steunt, geldt in plaats daarvan een termijn van twee jaren na het besluit om geen aanslag op te leggen dan wel na de (te lage) aanslag — de wetgever geeft de inspecteur voor dit fijnmazige correctiemiddel dus minder tijd dan voor de reguliere navordering. Lid 4 verlengt de termijn tot twaalf jaren "indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen" — de ratio is dat de inspecteur op buitenlands vermogen minder zicht heeft en dus meer tijd nodig kan hebben om het te ontdekken. Lid 5 verlengt een lopende termijn met zes maanden wanneer kort voor het einde ervan nog een verzoek wordt gedaan of gegevens worden verstrekt, zodat de inspecteur die informatie kan verwerken zonder in tijdnood te komen.

Lid 6 zorgt ervoor dat een via verliesverrekening doorgewerkte fout niet aan navordering ontsnapt: zolang het jaar waaruit het verrekende verlies afkomstig is nog kan worden nagevorderd, blijft ook de daarop gebaseerde vermindering of teruggaaf in een later jaar navorderbaar. Lid 7 verlengt de termijn specifiek voor de situatie waarin een heffingskorting te hoog is verleend doordat het partnermaximum van art. 8.9 eerste of tweede lid, of art. 8.9a derde lid, Wet IB 2001 is overschreden, of doordat het verzamelinkomen of de arbeidskorting van de partner is gewijzigd: de bevoegdheid blijft dan bestaan tot acht weken na het onherroepelijk worden van de relevante aanslag of beschikking van die partner. Lid 8 tot slot bepaalt dat gegevens die de inspecteur uitsluitend via de DAC6-meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies (art. 8 bis ter, veertiende lid, Richtlijn 2011/16/EU) heeft ontvangen, worden geacht een de inspecteur onbekend en onkenbaar feit te zijn, zodat het nieuwe-feit-vereiste in die gevallen wordt geacht te zijn vervuld.

Belangrijkste rechtspraak

Nieuw feit en ambtelijk verzuim. Gerechtshof Amsterdam bevestigde in ECLI:NL:GHAMS:2021:2738 (2021) de klassieke ambtelijk-verzuimtoets: de inspecteur mag op de juistheid van aangiftegegevens afgaan tenzij hij, na normale zorgvuldigheid, in redelijkheid aan die juistheid had moeten twijfelen; zolang de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de gegevens klopten, is er geen aanleiding voor twijfel en blijft navordering op grond van een nieuw feit mogelijk. Het hof stelde daarbij ook vast dat afwezigheid van kwade trouw en een kenbare fout navordering op basis van een nieuw feit niet in de weg staat — de gronden van lid 1 en lid 2 staan zelfstandig naast elkaar. In ECLI:NL:HR:2014:1528 (2014) oordeelde de Hoge Raad dat het nalaten om onjuiste aangiften te blokkeren nadat een boekenonderzoek de fout aan het licht had gebracht, geldt als een fout in de neutrale zin van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, en niet als een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur dat navordering zou blokkeren.

Kwade trouw. De Hoge Raad preciseerde in ECLI:NL:HR:2023:873 (2023) de kwade-trouw-uitzondering van lid 1: daarvan is slechts sprake als de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden terwijl daarvoor een wettelijke verplichting bestond. Dat gedrag moet bovendien de oorzaak zijn van de te lage heffing en zich hebben voorgedaan vóór het vaststellen van de aanslag, of vóór het verstrijken van de aanslagtermijn als geen aanslag is opgelegd. Het hof had kwade trouw aangenomen omdat de belastingplichtige na de aanslagtermijn uitgereikte aangiftebiljetten niet had geretourneerd; de Hoge Raad casseerde dat oordeel omdat dat gedrag na afloop van de termijn had plaatsgevonden en dus niet de oorzaak kon zijn van het uitblijven van een tijdige aanslag.

Verlengde termijn bij buitenlandse bestanddelen. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:1810 (2020) dat bij navordering op grond van de verlengde termijn van art. 16 lid 4 AWR de omkering van de bewijslast pas een rol speelt bij de vaststelling van de hoogte van de navorderingsaanslag, en dat de inspecteur daarbij geen bestanddeel mag betrekken dat niet in het buitenland is gehouden of opgekomen. Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2022:1790 (2022) dat middellijk genoten winstuitdelingen een aanknopingspunt met het buitenland hebben en daarom onder de verlengde termijn van lid 4 vallen, dat belanghebbende geen geslaagd beroep op de inkeerregeling van art. 67n AWR toekwam, en dat de opgelegde vergrijpboetes volledig waren bewezen met wilsonafhankelijk bewijsmateriaal.

Samenhang met boetes. In ECLI:NL:HR:2020:254 (2020) oordeelde de Hoge Raad dat een belanghebbende die zijn adviseur alle benodigde gegevens had verstrekt, op diens aangiften mocht vertrouwen, zodat het enkele weten dat bepaalde inkomsten belastbaar waren op zichzelf geen vergrijpboete ex art. 67e AWR rechtvaardigde — een geslaagde navorderingsgrond brengt dus niet automatisch een boete mee.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bepalend is steeds welke grondslag de inspecteur inroept, want bewijslast en termijn verschillen per grondslag en de gronden staan los van elkaar: het ontbreken van kwade trouw of een kenbare fout sluit navordering op een nieuw feit niet uit. Bij een beroep op de verlengde twaalfjaarstermijn van lid 4 mag de inspecteur bij de omvang van de aanslag geen bestanddeel meenemen dat niet daadwerkelijk in het buitenland is gehouden of opgekomen. Bij een correctie op basis van de kenbare-foutregeling geldt, volgens het kennisgroepstandpunt over de begrippen fout en kenbaarheid van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR, dat de 30%-drempel geen automatische begrenzing vormt: andere foutsoorten kunnen onder omstandigheden ook bij een lager bedrag kenbaar zijn.

Recente ontwikkelingen

De Hoge Raad oordeelde op 6 juni 2025 (ECLI:NL:HR:2025:850, nr. 22/00900, BNB 2025/96) dat de foutenleer van toepassing is op afschrijvingsfouten bij de bepaling van de aan een buitenlandse vaste inrichting toerekenbare winst, omdat zulke fouten leiden tot een onjuiste vaststelling van het vermogen op de eindbalans van die vaste inrichting; een jaar na jaar herhaalde fout kan via de foutenleer worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar.

Op 26 september 2025 oordeelde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2025:1391, nr. 24/01975, BNB 2025/132) dat een gerechtshof onvoldoende had gemotiveerd waarom een belastingplichtige niet redelijkerwijs mocht aannemen dat de primitieve aanslagen juist waren vastgesteld, en verwees de zaak naar Gerechtshof Amsterdam. Bij de beoordeling of een fout in de zin van art. 16 lid 2 onderdeel c AWR redelijkerwijs kenbaar was, moet worden beoordeeld of kennis en inzicht van een ingeschakelde adviseur in redelijkheid aan de belastingplichtige kunnen worden toegerekend.

Het kennisgroepstandpunt KG:202:2024:28 (30 augustus 2024) behandelt de situatie waarin fiscale partners bij navordering van te veel verleend rechtsherstel box 3 een nieuwe onderlinge toedeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen zouden willen kiezen (de grond van art. 16 lid 2 onderdeel b AWR, in samenhang met art. 2.17 vierde lid Wet IB 2001), terwijl beide aanslagen al onherroepelijk vaststaan. De kennisgroep concludeert dat dit niet mogelijk is: de navordering wijzigt de gezamenlijke grondslag niet, zodat een nieuwe toedeling is uitgesloten.

Bij naar aanslag geheven belastingen zoals de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting werkt navordering als correctie ná de definitieve aanslag; bij aangiftebelastingen zoals de omzetbelasting en loonheffingen loopt de vergelijkbare correctie via naheffing, met een eigen termijnregime. Een navorderingsaanslag gaat in de praktijk vaak gepaard met een beschikking belastingrente.