Fiscale boeten (verzuim- en vergrijpboeten)

Fiscale boeten zijn het sanctie-instrumentarium van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) waarmee de inspecteur reageert op het niet nakomen van fiscale verplichtingen: het doen van aangifte en het betalen van belasting. De regeling kent twee bouwstenen. De verzuimboete straft het enkele feit dat een verplichting niet of niet tijdig is nagekomen, zonder dat opzet of schuld hoeft te worden vastgesteld; ze werkt daarmee als een vaste, procedurele prikkel om aangiftes en betalingen op tijd te doen. De vergrijpboete grijpt dieper: die kan alleen worden opgelegd als de inspecteur aantoont dat opzet of grove schuld van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige ten grondslag ligt aan het onjuist doen van aangifte of het te weinig betalen van belasting, en loopt op tot een percentage van de gemiste belasting in plaats van een vast bedrag.

Omdat een bestuurlijke boete geldt als een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM, gelden dezelfde soort waarborgen als in het strafrecht: de cautieplicht bij verhoor, het una via-beginsel (geen dubbele bestraffing via boete én strafvervolging voor hetzelfde feit) en straftoemeting naar draagkracht en proportionaliteit. Zo is in de rechtspraak aan de orde geweest of de inspecteur de belastingplichtige voorafgaand aan een verhoor moet wijzen op het recht op rechtsbijstand (ECLI:NL:HR:2024:1135). De vraag of, en tot welk bedrag, een boete terecht is opgelegd vormt een vast onderdeel van bezwaar- en beroepsprocedures.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt wanneer een aangifte voor een aanslagbelasting niet, niet tijdig of onvolledig is gedaan en de inspecteur een aangifteverzuimboete oplegt (art. 67a AWR), wanneer bij het vaststellen van een aanslag wordt gesteld dat de aangifte opzettelijk niet, onjuist of onvolledig is gedaan (art. 67d AWR), wanneer bij een navorderingsaanslag opzet of grove schuld wordt tegengeworpen omdat aanvankelijk te weinig belasting is geheven (art. 67e AWR), en wanneer bij aangiftebelastingen zoals omzetbelasting of loonheffing een aangifte niet is gedaan (art. 67b AWR), een bedrag niet of niet tijdig is voldaan of afgedragen zonder opzet (art. 67c AWR), of dat verzuim met opzet of grove schuld gepaard gaat en een naheffingsaanslag met vergrijpboete volgt (art. 67f AWR). Ook discussies over het bewijs van opzet of grove schuld, over het verstrijken van de aanmanings- of redelijke termijn, of over de hoogte van de boete in relatie tot eventueel schatkistnadeel vallen hieronder.

Hoe werkt het boetestelsel

Welke boete hoort bij welke situatie. De eerste vraag is altijd welk type belasting en welk verzuim aan de orde is:

1. Aanslagbelasting (bijv. inkomsten- of vennootschapsbelasting), aangifte niet of te laat gedaan → aangifteverzuimboete art. 67a AWR (geen opzet vereist).
2. Aanslagbelasting, aangifte opzettelijk niet, onjuist of onvolledig gedaan → vergrijpboete art. 67d AWR (uitsluitend opzet).
3. Aanslagbelasting, aanslag achteraf te laag gebleken (navordering) door opzet of grove schuld → vergrijpboete art. 67e AWR.
4. Aangiftebelasting (bijv. omzetbelasting, loonheffing), aangifte niet of te laat gedaan → verzuimboete art. 67b AWR (geen opzet vereist); bij de loonbelasting geldt een hoger boetemaximum dan bij andere aangiftebelastingen.
5. Aangiftebelasting, verschuldigd bedrag niet, gedeeltelijk niet of te laat betaald, zonder aantoonbare opzet of grove schuld → verzuimboete art. 67c AWR.
6. Aangiftebelasting, hetzelfde betaalverzuim mét opzet of grove schuld → vergrijpboete art. 67f AWR.

Beboetbaar zijn zowel de belastingplichtige als, bij aangiftebelastingen, de inhoudingsplichtige: die laatste is degene die de belasting op aangifte moet voldoen of afdragen en kan daarom zelfstandig door art. 67b, 67c en 67f AWR worden getroffen.

Bedragen, percentages en termijnen (peildatum 2026):

Gevolg van toepassing. De boete komt bovenop de verschuldigde belasting en eventuele belastingrente; ze is geen correctie van de heffing maar een zelfstandige bestraffende sanctie. Wordt de onderliggende aanslag of naheffingsaanslag verminderd, teruggegeven of kwijtgescholden, dan verlaagt de inspecteur een boete die op het belastingbedrag is gebaseerd naar evenredigheid mee (art. 67h AWR).

Procedure. De inspecteur legt de boete op bij een voor bezwaar vatbare beschikking en moet de belastingplichtige of inhoudingsplichtige uiterlijk bij die beschikking informeren over de gegevens waarop de boete berust (art. 67g AWR); tegen de boetebeschikking staat dus dezelfde bezwaar- en beroepsroute open als tegen de aanslag. Bij de meeste vergrijpboeten valt de oplegging samen met de (navorderings- of naheffings)aanslag; alleen bij navordering kent art. 67e lid 3 AWR een uitzondering waarbij de inspecteur, mits hij dat gelijktijdig met de navorderingsaanslag aankondigt, alsnog tot zes maanden later een boete kan opleggen wanneer de aanwijzingen voor opzet of grove schuld pas laat in de navorderingstermijn aan het licht komen. Wie vóór ontdekking door de inspecteur alsnog uit eigen beweging een juiste en volledige aangifte doet of gegevens verstrekt, ontloopt via de inkeerregeling een vergrijpboete geheel als dat binnen twee jaar na de onjuiste of onvolledige aangifte gebeurt (art. 67n lid 1 AWR); ook na die termijn kan vrijwillige verbetering nog boeteverlagend werken.

Reikwijdte: wat wel en wat niet. Een verzuimboete vereist geen opzet, maar wel een daadwerkelijk verzuim: is niet uitgenodigd tot het doen van aangifte, dan is er ook geen beboetbaar verzuim. Voor de vergrijpboete geldt dat het moet gaan om een handeling die het desbetreffende artikel daadwerkelijk aanmerkt als beboetbaar feit; een ten onrechte verleende teruggaaf op verzoek (bijvoorbeeld van bpm) is geen "niet betalen van belasting welke op aangifte moet worden voldaan" en valt dus buiten art. 67f AWR (ECLI:NL:HR:2024:1422). Ook een achteraf onjuist gebleken standpunt levert geen opzet of grove schuld op zolang het op het moment van innemen redelijkerwijs verdedigbaar was (een pleitbaar standpunt); dat sluit de vergrijpboete uit, ook al blijkt het standpunt later onjuist (ECLI:NL:HR:2023:1049). Voor de vraag of van "het niet doen van de vereiste aangifte" sprake is — relevant voor zowel de boete als omkering van de bewijslast — geldt een cumulatieve drempel: uitnodiging tot het doen van aangifte, het ongebruikt verstrijken van de aangiftetermijn, én het ongebruikt verstrijken van een aanmaningstermijn (ECLI:NL:HR:2025:1500).

Wettelijk kader

Art. 67a AWR regelt de aangifteverzuimboete bij aanslagbelastingen: blijft de aangifte binnen de gestelde termijn uit, dan mag de inspecteur uiterlijk bij het vaststellen van de aanslag een boete van ten hoogste € 6.709 opleggen, zonder dat opzet of schuld hoeft te worden vastgesteld. Bij een conserverende aanslag naast de gewone aanslag wordt de boete maar één keer opgelegd (lid 2).

Art. 67b AWR is het spiegelbeeld bij aangiftebelastingen: blijft de aangifte voor een belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen (zoals omzetbelasting) uit, dan geldt een boetemaximum van € 165 (lid 1); voor de aangifte loonbelasting geldt in afwijking daarvan een hoger maximum van € 1.675, ook wanneer die aangifte wel is gedaan maar onjuist of onvolledig was (lid 2). De bevoegdheid om deze boete op te leggen vervalt na één jaar (niet of te laat gedane aangifte) respectievelijk vijf jaar (onjuiste of onvolledige aangifte), gerekend vanaf het einde van de aangiftetermijn dan wel het kalenderjaar van het tijdvak (lid 3).

Art. 67c AWR regelt de verzuimboete bij het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van een aangiftebelasting, met een maximum van € 6.709 (lid 1); de boete wordt gelijktijdig met de naheffingsaanslag opgelegd (lid 2) en de bevoegdheid vervalt vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld ontstond (lid 3).

Art. 67d AWR ziet op de vergrijpboete bij de aangifte zelf. Lid 1 eist dat "het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat ... de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan"; anders dan bij de artikelen hierna is uitsluitend opzet vereist, geen grove schuld. De boete bedraagt ten hoogste 100 percent van de grondslag, gevormd door het aanslagbedrag of, bij verrekende verliezen, het bedrag waarop de aanslag zonder die verliezen zou zijn berekend (lid 2), voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet niet zou zijn geheven. Voor zover de aanslag betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 Wet IB 2001 geldt op grond van lid 5 een afwijkend maximum van 300 percent.

Art. 67e AWR is het spiegelbeeld bij navordering. Lid 1 vereist dat het "aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven"; anders dan bij art. 67d volstaat hier ook grove schuld naast opzet. Het maximum is eveneens 100 percent, met dezelfde verhoging naar 300 percent bij box 3-achtig inkomen (lid 6). Lid 3 kent een bijzondere regeling: worden feiten of omstandigheden voor navordering pas bekend in de laatste zes maanden voor het einde van de navorderingstermijn en bestaan er aanwijzingen van opzet of grove schuld, dan kan de inspecteur binnen zes maanden na de navorderingsaanslag alsnog een boete opleggen, mits hij dat gelijktijdig meedeelt.

Art. 67f AWR regelt de vergrijpboete bij aangiftebelastingen zoals omzetbelasting en loonheffing. Vereist is dat het "aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de ... termijn is betaald" (lid 1), met een maximum van eveneens 100 percent van het niet of niet tijdig betaalde bedrag (lid 2). De bevoegdheid tot boeteoplegging wegens niet tijdig betalen vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (lid 4).

Naast deze beboetingsartikelen bevat de AWR twee bepalingen die de procedure en de correctiemechaniek regelen: art. 67g AWR verplicht de inspecteur de boete bij een voor bezwaar vatbare beschikking op te leggen en de belastingplichtige uiterlijk daarbij te informeren over de onderliggende gegevens, en art. 67h AWR schrijft voor dat een boete die op het belastingbedrag is gebaseerd naar evenredigheid mee daalt zodra dat belastingbedrag door bezwaar, beroep of ambtshalve vermindering lager wordt vastgesteld. Art. 67n lid 1 AWR ten slotte sluit de vergrijpboete volledig uit voor wie binnen twee jaar na een onjuiste of onvolledige aangifte alsnog uit eigen beweging juiste en volledige gegevens verstrekt, vóórdat hij weet of moet vermoeden dat de inspecteur de onjuistheid al kent of zal ontdekken.

Belangrijkste rechtspraak

Wanneer is de vereiste aangifte niet gedaan. In ECLI:NL:HR:2025:1500 (2025) oordeelde de Hoge Raad over de vergrijpboete van art. 67d en 67e AWR dat van het niet doen van de vereiste aangifte pas sprake is wanneer drie eisen cumulatief zijn vervuld: de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte, hij heeft de aangiftetermijn ongebruikt laten verstrijken, en hij heeft evenmin gebruikgemaakt van de gelegenheid om alsnog aangifte te doen binnen de bij aanmaning gestelde termijn (r.o. 5.2). Een aanmaning is dus wel degelijk (mede) vereist, en deze drempel werkt door naar de vraag of de bewijslast mag worden omgekeerd.

Bewijs van opzet en grove schuld, en het pleitbare standpunt. In ECLI:NL:HR:2023:1049 (2023) oordeelde de Hoge Raad dat een belanghebbende een pleitbaar standpunt innam over de aftrek van omzetbelasting bij intracommunautaire leveringen aan missing traders, omdat destijds redelijkerwijs twijfel mogelijk was gezien de prejudiciële vraag die tot het Italmoda-arrest leidde; een pleitbaar standpunt sluit opzet en grove schuld uit en werkt daarmee disculperend, zodat de boete werd vernietigd. In ECLI:NL:HR:2026:279 (2026) verklaarde de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond en vernietigde hij de boetebeschikkingen in een zaak waarin het nultarief voor intracommunautaire leveringen was geweigerd wegens deelname aan btw-fraude in een andere lidstaat; in geschil was of het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige specifiek gericht moest zijn op het niet betalen van omzetbelasting in Nederland, en niet slechts op de fraude in de andere lidstaat in algemene zin.

Proportionaliteit en matiging. ECLI:NL:HR:2020:973 (2020) leert dat de omstandigheid dat de afnemer ten onrechte niet-aangegeven omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht, zodat de schatkist per saldo geen nadeel heeft ondervonden, kan meewegen bij de vraag of een vergrijpboete passend en geboden is; het hof had aan die omstandigheid echter onvoldoende gewicht toegekend om de boete te verlagen. Ontbrekend schatkistnadeel dwingt dus niet automatisch tot matiging, maar is wel een factor. In ECLI:NL:HR:2025:1063 (2025) verklaarde de Hoge Raad het cassatieberoep tegen vergrijpboeten op grond van art. 67d AWR ongegrond, maar verminderde hij de boeten met 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure — een zelfstandige matigingsgrond die los staat van de inhoudelijke beoordeling.

Afbakening van het beboetbare feit. In ECLI:NL:HR:2024:1422 (2024) oordeelde de Hoge Raad dat ten onrechte op verzoek verleende teruggaven van bpm geen beboetbaar feit opleveren in de zin van art. 67f AWR, en vernietigde hij de boetebeschikkingen op die grond: die bepaling ziet op het niet betalen van belasting die op aangifte moet worden voldaan, niet op onterecht verkregen teruggaven.

Procedurele waarborgen. Omdat de boete een criminal charge is, gelden verhoorwaarborgen zoals bij strafzaken; in ECLI:NL:HR:2024:1135 (2024) was aan de orde of de inspecteur de belastingplichtige voorafgaand aan een verhoor moest wijzen op het recht op rechtsbijstand (Salduz), in een zaak over geweigerd nultarief bij mogelijke btw-fraude.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij de vergrijpboete van art. 67d en 67e AWR is van belang of, en op welk moment, een aanmaning is verzonden en of de aanmaningstermijn daadwerkelijk ongebruikt is verstreken; pas dan is sprake van het niet doen van de vereiste aangifte (ECLI:NL:HR:2025:1500).
• Bepalend is het onderscheid tussen art. 67d AWR (uitsluitend opzet) en art. 67e/67f AWR (opzet of grove schuld); het zijn geen uitwisselbare grondslagen. Even bepalend is het onderscheid tussen aanslagbelastingen (art. 67a/67d/67e) en aangiftebelastingen (art. 67b/67c/67f), omdat de boetebedragen en -termijnen daartussen sterk uiteenlopen.
• Een pleitbaar standpunt sluit opzet en grove schuld uit en werkt disculperend, ook als het standpunt achteraf onjuist blijkt (ECLI:NL:HR:2023:1049).
• Bij vergrijpboeten in de omzetbelastingsfeer is van belang of de schatkist daadwerkelijk nadeel heeft ondervonden; dit kan de boetehoogte raken, maar dwingt volgens ECLI:NL:HR:2020:973 niet automatisch tot matiging.
• Van belang is of het gestelde feit wel een beboetbaar feit in de zin van het toepasselijke artikel oplevert, zoals de bpm-zaak (ECLI:NL:HR:2024:1422) laat zien.
• Bij lange procedures kan overschrijding van de redelijke termijn worden aangevoerd (ECLI:NL:HR:2025:1063); bij aangiftebelastingen is van belang of de boetebevoegdheid wegens niet tijdig betalen niet al is vervallen door de vijfjaarstermijn van art. 67c lid 3 respectievelijk art. 67f lid 4 AWR, en bij de aangifteverzuimboete van art. 67b of de puur civiele termijnen van lid 3 van dat artikel.
• De boetehoogtes en matigingsgronden binnen de wettelijke maxima zijn genormeerd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst; bij de toetsing van een opgelegde boete is dit besluit naast de AWR zelf het uitgangspunt.
• Wordt de onderliggende aanslag of naheffingsaanslag in bezwaar of beroep verminderd, dan daalt een op het belastingbedrag gebaseerde boete daarmee automatisch mee (art. 67h AWR); dit staat los van een eventuele matiging wegens de redelijke termijn of proportionaliteit.
• Vrijwillige verbetering van een eerder gedane, onjuiste of onvolledige aangifte via de inkeerregeling sluit een vergrijpboete geheel uit binnen twee jaar na de onjuiste aangifte (art. 67n lid 1 AWR) en kan ook daarna nog boeteverlagend werken.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst-kennisgroep heeft in KG:206:2025:2 (april 2025) het standpunt ingenomen dat de redelijke termijn (art. 6, eerste lid, EVRM) voor de aangifteverzuimboete van art. 67a AWR aanvangt op de dagtekening van de verzuimboetebeschikking, en niet op het moment van de uitnodiging tot het doen van aangifte of van een eventuele aanmaning.

In ECLI:NL:HR:2026:279 (2026) verklaarde de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond en vernietigde hij de boetebeschikkingen in een zaak waarin het nultarief voor intracommunautaire leveringen was geweigerd wegens deelname aan btw-fraude in een andere lidstaat; in geschil was of het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige specifiek gericht moest zijn op het niet betalen van omzetbelasting in Nederland.