Invoer-btw en de artikel 23-vergunning

Bij invoer van goederen van buiten de Europese Unie is in beginsel omzetbelasting verschuldigd op het moment van invoer. Zonder nadere voorziening moet die btw bij de douane aan de grens worden voldaan, terwijl de importerende ondernemer diezelfde btw meestal ook weer als voorbelasting mag aftrekken: een liquiditeitsnadeel dat puur ontstaat door het tijdsverschil tussen betalen aan de grens en terugkrijgen via de aangifte. De artikel 23-vergunning (verleggingsregeling invoer-btw) neemt dat nadeel weg door de heffing te verleggen naar de periodieke omzetbelastingaangifte van de importerende ondernemer: de invoer-btw wordt in dezelfde aangifte verschuldigd én afgetrokken, zodat per saldo geen bedrag hoeft te worden voorgefinancierd.

Drie begrippen sturen dit thema. "Invoer" in de zin van art. 18 Wet OB 1968 is ruimer dan het fysiek passeren van de grens en hangt samen met het douanetechnische regime waaronder de goederen vallen. De "aanwijzing" op grond van art. 23 Wet OB is de handeling waarmee een ondernemer of lichaam wordt aangemerkt als degene van wie de invoer-btw wordt geheven via de verlegging; voor de meeste goederen is dat een beschikking van de inspecteur op verzoek, voor een beperkte groep goederen volgt de aanwijzing rechtstreeks uit de regelgeving. De "fiscaal vertegenwoordiger" (art. 33g Wet OB) is ten slotte de figuur waarmee een niet in Nederland gevestigde ondernemer alsnog toegang tot de verlegging kan krijgen. Het leerstuk raakt zowel het materiële invoerbegrip van de Wet OB als de douanetechnische praktijk: wie de goederen fysiek over de grens brengt, wie de douaneaangifte doet en wie de daarmee samenhangende omzetbelasting verschuldigd is, zijn niet automatisch dezelfde partij. Dat maakt dit thema relevant voor logistieke dienstverleners, expediteurs en de ondernemers voor wie zij optreden.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt onder meer bij het aanvragen of intrekken van een artikel 23-vergunning, bij geschillen over wie als schuldenaar van de invoer-omzetbelasting wordt aangemerkt (importeur, fiscaal vertegenwoordiger of expediteur) en of een partij die alleen documentair optreedt zelf bezwaar en beroep kan instellen tegen een uitnodiging tot betaling, bij de vraag of goederen die vanuit een derdelandsgebied binnenkomen of een douaneregime beëindigen daadwerkelijk als invoer in de zin van de Wet OB kwalificeren, bij correcties na een uitnodiging tot betaling (utb), bij discussies over rente op naheffingen van invoer-btw en bij de termijn waarbinnen een douaneschuld nog aan de belanghebbende kan worden meegedeeld.

Hoe werkt de verleggingsregeling

Wie kwalificeert. Voor de meeste goederen ontstaat de aanwijzing niet automatisch: de belanghebbende moet erom verzoeken bij de inspecteur, die op het verzoek beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Het verzoek wordt alleen ingewilligd als de belanghebbende:

1. in Nederland woont of is gevestigd, dan wel hier een vaste inrichting of een fiscaal vertegenwoordiger heeft;
2. geregeld goederen invoert, of incidenteel invoert met een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland; en
3. een bedrijfsadministratie voert die zodanig is ingericht dat de inspecteur er de invoer-btw eenvoudig uit kan afleiden.

Voor personenauto's, bestelauto's en motorrijwielen gelden dezelfde hoofdvoorwaarden, aangevuld met een concrete termijn: de belanghebbende moet al minstens zes maanden geregeld dit soort goederen hebben ingevoerd en de invoer-btw daarbij steeds op tijd hebben voldaan.

Niet elke goederencategorie doorloopt deze verzoekprocedure. De volgende tabel (stand 2026, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968) is dekkend: elke goederensoort valt in precies één rij.

Gevolg van toepassing. De verlegging verandert niets aan het moment waarop de belasting materieel verschuldigd wordt: dat blijft het tijdstip van invoer (art. 23 lid 2 Wet OB). Wat verandert, is de wijze van voldoening: in plaats van betaling aan de grens wordt de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte voldaan (art. 23 lid 3 Wet OB), in dezelfde aangifte waarin de ondernemer de bijbehorende voorbelasting aftrekt. Voor ondernemers met een (nagenoeg) volledig aftrekrecht is het saldo-effect daardoor nihil; zonder de vergunning zou hetzelfde bedrag eerst aan de grens worden betaald en pas in een latere aangifte worden teruggevraagd.

Procedure. Bij inwilliging van het verzoek stelt de inspecteur een datum van ingang vast en kent hij een btw-identificatienummer toe. De aanwijzing geldt voor alle goederen die ten behoeve van de belanghebbende worden ingevoerd, inclusief goederen waarvoor de belanghebbende schriftelijk heeft verklaard dat hij ze invoert of dat de invoer in zijn opdracht plaatsvindt. Voor goederen die via Koninklijke PostNL B.V. worden ingevoerd, geldt de verlegging alleen als het btw-identificatienummer op de postzending of in een schriftelijke inklaringsopdracht is vermeld. Doorlopend moet de belanghebbende, tenzij de inspecteur anders bepaalt, van elke invoer afzonderlijk aantekening houden en bij de aangifte ten invoer bescheiden overleggen (kopie-factuur, vracht- en ladingspapieren) waaruit blijkt dat de goederen voor hem bestemd zijn en dat de verlegging van toepassing is. Handelt de belanghebbende in strijd met de gestelde voorwaarden, of is sprake van misbruik — ook misbruik door de vervoerder van de goederen — dan kan de inspecteur de aanwijzing intrekken en een nieuwe aanwijzing weigeren; ook dat gebeurt bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Reikwijdte. De verleggingsregeling is niet beschikbaar voor ondernemers die de vrijstelling van art. 25a lid 1 Wet OB toepassen; zie voor die vrijstelling de kleineondernemersregeling. Daarnaast is de vergunning alleen relevant voor handelingen die überhaupt als invoer kwalificeren: het in Nederland brengen van goederen waarop een douaneregime van toepassing is of wordt, en het beëindigen van een douaneregime dat wordt opgevolgd door een ander douaneregime, tellen niet als invoer. Deze verlegging is een van de vormen waarin de omzetbelasting de heffing bij een ander dan de leverancier legt; voor de bredere systematiek daarvan, zie het thema verleggingsregeling.

Wettelijk kader

Art. 18 Wet OB 1968 bepaalt wat als invoer van goederen wordt aangemerkt. Lid 1 onderscheidt vier grondgevallen: het brengen in Nederland van goederen die niet voldoen aan de vrijeverkeervoorwaarden van het VWEU (onderdeel a), het brengen in Nederland vanuit een derdelandsgebied van andere goederen (onderdeel b), het in Nederland beëindigen van of onttrekken aan een douaneregime (onderdeel c) en de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met niet-vrije-verkeergoederen (onderdeel d). Lid 2 werkt het begrip douaneregime uit aan de hand van het Douanewetboek van de Unie (tijdelijke opslag, douanevervoer, douane-entrepot, tijdelijke invoer met volledige vrijstelling, actieve veredeling en wederuitvoer). Lid 3 en lid 4 bevatten de kernuitzonderingen: geen invoer is het in Nederland brengen van goederen als bedoeld in lid 1 onderdelen a en b waarop een douaneregime van toepassing is of wordt, evenmin het beëindigen van een douaneregime dat wordt opgevolgd door een douaneregime, en evenmin het beëindigen van of onttrekken aan intern douanevervoer als het vervoer binnen de Unie aanvangt en eindigt. Lid 5 geeft de wetgever de bevoegdheid om bij ministeriële regeling nadere regels te stellen over de toepassing van het artikel; die bevoegdheid is de basis voor onder meer de douaneregime-specifieke uitwerkingen.

Art. 23 Wet OB 1968 regelt de verlegging zelf, en steunt eveneens op een ministeriële-regelingbevoegdheid — de bron van de voorwaarden uit de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 hierboven. Lid 1 bepaalt dat de belasting ter zake van invoer wordt geheven van aangewezen ondernemers en lichamen in plaats van bij invoer zelf (in afwijking van art. 22 Wet OB), waarbij bij ministeriële regeling voorwaarden voor de aanwijzing worden gesteld en op verzoek een aanwijzing door de inspecteur kan plaatsvinden. Lid 2 bepaalt dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van invoer, en lid 3 dat de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte moet worden voldaan: de verlegging verplaatst dus alleen het moment en de wijze van betaling naar de periodieke aangifte, niet het moment van verschuldigdheid. Lid 4 verklaart paragraaf 4.1.3.3 Awb (de procedure voor beschikkingen op aanvraag) van toepassing op aanwijzingsverzoeken. Lid 5 sluit toepassing van het artikel uit voor ondernemers die de vrijstelling van art. 25a lid 1 Wet OB toepassen.

De Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 vult art. 23 Wet OB in. Art. 17 en 17a wijzen twee categorieën van rechtswege aan (bijlage A-goederen; bevoorrading van vervoermiddelen), zonder individueel verzoek. Art. 18 regelt de aanwijzing voor de overige, veel grotere groep goederen op verzoek: vestigingseis, regelmaat van invoer of fiscaal vertegenwoordiger bij incidentele invoer, geschikte bedrijfsadministratie, een aparte regel voor via Koninklijke PostNL B.V. ingevoerde goederen, doorlopende documentatieverplichtingen en een intrekkingsbevoegdheid bij overtreding of misbruik — ook misbruik door de vervoerder. Art. 18a herhaalt die structuur voor personenauto's, bestelauto's en motorrijwielen, met als extra eis een aantoonbare invoerhistorie van ten minste zes maanden.

Voor ondernemers van buiten Nederland speelt daarnaast de figuur van de fiscaal vertegenwoordiger, geregeld in art. 33g Wet OB 1968. Lid 1 bepaalt dat de ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd en er geen vaste inrichting heeft, in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger kan aanstellen voor zijn leveringen, diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer; de fiscaal vertegenwoordiger treedt op namens die ondernemer en treedt in zijn plaats wat betreft de rechten en verplichtingen inzake aangifte en betaling. Lid 3 bepaalt dat de fiscaal vertegenwoordiger in het bezit moet zijn van een daartoe door de inspecteur verstrekte vergunning. Uit de rechtspraak blijkt dat een vergunning tot (beperkt) fiscaal vertegenwoordiger kan samengaan met een eigen aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB, zodat de fiscaal vertegenwoordiger de verlegging toepast namens de buiten Nederland gevestigde ondernemers voor wie hij optreedt bij invoer.

Belangrijkste rechtspraak

Wie is schuldenaar, en wie kan daartegen opkomen. De rechtspraak laat zien dat de partij die feitelijk bij de invoer betrokken is, niet automatisch de partij is die over een art. 23-vergunning beschikt of economisch belang bij de goederen heeft. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2013:781 (2013) dat de verhuurder van een jacht de bij invoer verschuldigde omzetbelasting mocht voldoen volgens de verleggingsregeling van art. 23 Wet OB, omdat hij die omzetbelasting voldeed en het jacht voor bedrijfsdoeleinden gebruikte. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2024:3245 (2024) dat een expediteur terecht als schuldenaar voor de omzetbelasting was aangemerkt, ook al beschikte een andere partij met een artikel 23-vergunning over de goederen zonder zelf bij de import betrokken te zijn geweest. In ECLI:NL:GHAMS:2023:1501 (2023) trok het hof de consequentie door naar de rechtsingang: een douane-expediteur die alleen in naam en voor rekening van een ander aangiften voor het vrije verkeer had gedaan, werd niet rechtstreeks en individueel geraakt door de utb's, zodat hem in eigen naam geen recht van bezwaar en beroep toekwam. Ook aan de materiële kant van de invoerkwalificatie ligt schuldenaarschap besloten: de Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2014:3568 (2014) dat bij niet-nakoming van douaneverplichtingen als bedoeld in art. 204 CDW ook omzetbelasting verschuldigd wordt, en in ECLI:NL:HR:2010:BK0353 (2010) dat voor de invoer van een jacht dat meer dan drie jaar eerder was uitgevoerd geen vrijstelling geldt, met de kanttekening dat de feitenrechter alsnog moet beoordelen of een eerdere douaneverklaring gewekt vertrouwen had opgeleverd dat geen belasting verschuldigd zou zijn.

Intrekking van de vergunning fiscaal vertegenwoordiger en de daaraan gekoppelde art. 23-aanwijzing. In ECLI:NL:GHAMS:2024:420 (2024) beoordeelde het Gerechtshof Amsterdam of de inspecteur terecht de vergunning tot beperkt fiscaal vertegenwoordiger én de daarmee samenhangende aanwijzing op de voet van art. 23 Wet OB had ingetrokken bij een fiscaal vertegenwoordiger die optrad namens buiten de Unie gevestigde ondernemers.

Rente op naheffingen van invoer-btw. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2024:1177 (2024), met conclusie van de Advocaat-Generaal in ECLI:NL:PHR:2023:1219 (2023), over het in rekening brengen van rente op achterstallen ter zake van invoer-omzetbelasting: volgens de Hoge Raad is daarbij niet relevant of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting, terwijl de Advocaat-Generaal concludeerde dat noch art. 22 lid 1 Wet OB noch enige andere wettelijke bepaling een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van die rente bij invoer-btw die is geheven bij utb.

Termijnen en verdedigingsbeginsel bij de douaneschuld. De Hoge Raad boog zich in ECLI:NL:HR:2025:1794 (12 december 2025) over de driejaarstermijn voor mededeling van een douaneschuld en de schorsing daarvan, en over de vraag of na vernietiging van eerdere uitnodigingen tot betaling wegens schending van het verdedigingsbeginsel nieuwe uitnodigingen mochten worden uitgereikt.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Wie feitelijk als schuldenaar van de invoer-omzetbelasting wordt aangemerkt, hoeft niet de partij te zijn die over een artikel 23-vergunning beschikt: uit ECLI:NL:GHAMS:2024:3245 blijkt dat ook een expediteur als schuldenaar kan worden aangewezen. Datzelfde optreden "in naam en voor rekening van een ander" kan echter meebrengen dat de expediteur zelf géén bezwaar- en beroepsrecht toekomt, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2023:1501 aan de orde was; wie als schuldenaar en wie als procespartij optreedt, hoeft dus niet samen te vallen.
• Bij intrekking van een vergunning tot (beperkt) fiscaal vertegenwoordiger op grond van art. 33g Wet OB kan ook de daarmee samenhangende aanwijzing op grond van art. 23 Wet OB ter discussie staan, zoals in ECLI:NL:GHAMS:2024:420 aan de orde was; de fiscaal vertegenwoordiger treedt bij invoer immers namens buiten Nederland gevestigde ondernemers op en kan om die reden over een eigen art. 23-aanwijzing beschikken.
• De intrekkingsbevoegdheid van art. 18 lid 6 en art. 18a lid 5 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 reikt verder dan overtreding door de belanghebbende zelf: ook misbruik door de vervoerder van de goederen kan tot intrekking en weigering van een nieuwe aanwijzing leiden.
• De verlegging via Koninklijke PostNL B.V. kent een eigen formaliteit: zonder vermelding van het btw-identificatienummer op de postzending of in een schriftelijke inklaringsopdracht is art. 23 Wet OB op die zending niet van toepassing, ook als de belanghebbende overigens over een geldige aanwijzing beschikt.
• Bij de kwalificatie van een handeling als invoer in de zin van art. 18 Wet OB is van belang of een douaneregime van toepassing is of wordt (lid 3), dan wel of sprake is van het beëindigen van of onttrekken aan de regeling intern douanevervoer binnen de Unie (lid 4); in beide gevallen wordt de handeling niet als invoer aangemerkt.
• Bij rentevorderingen op naheffingen van invoer-btw geheven bij uitnodiging tot betaling is blijkens ECLI:NL:HR:2024:1177 niet relevant of de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd recht heeft op aftrek van die omzetbelasting; de Advocaat-Generaal concludeerde in ECLI:NL:PHR:2023:1219 dat noch art. 22 lid 1 Wet OB noch enige andere wettelijke bepaling een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van die rente. Een dergelijke uitnodiging tot betaling is voor de omzetbelasting het equivalent van een naheffing bij invoer; wordt de rente niettemin bij beschikking in rekening gebracht, dan speelt ook het leerstuk belastingrente.
• De termijn waarbinnen een douaneschuld nog kan worden meegedeeld en de gevolgen van een eerdere vernietiging wegens schending van het verdedigingsbeginsel, aan de orde in ECLI:NL:HR:2025:1794, raken direct de vraag of een uitnodiging tot betaling voor de invoer-btw nog geldig kan worden hersteld of opnieuw kan worden uitgereikt.

Recente ontwikkelingen

In de cassatieprocedure tegen ECLI:NL:GHAMS:2024:420 concludeerde de Advocaat-Generaal in ECLI:NL:PHR:2025:274 (28 februari 2025, nr. 24/01195) dat het cassatieberoep gegrond moet worden verklaard: de door de inspecteur gehanteerde intrekkingsgrond voor de vergunning en de art. 23-aanwijzing, aanwijzingen voor fraude door de fiscaal vertegenwoordiger of zijn cliënten, is naar nationaal recht niet terug te vinden in art. 24c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, zodat in zoverre sprake is van bevoegdheidsoverschrijding door de regelgever. De Advocaat-Generaal besteedde daarnaast aandacht aan de vraag of het Unierecht, in het bijzonder het arrest Ablessio van het Hof van Justitie van de Europese Unie, een grondslag kan bieden om een vergunning in te trekken bij ernstige aanwijzingen voor fraude, en achtte de toepasselijkheid daarvan onzeker genoeg om eventueel prejudiciële vragen te overwegen. De conclusie is een advies aan de Hoge Raad; zij bindt de Hoge Raad niet.

Op 12 december 2025 wees de Hoge Raad ECLI:NL:HR:2025:1794 over de driejaarstermijn voor mededeling van een douaneschuld, de schorsing van die termijn en de vraag of na vernietiging van eerdere uitnodigingen tot betaling wegens schending van het verdedigingsbeginsel nieuwe uitnodigingen mochten worden uitgereikt — een ontwikkeling die de context van eerdere utb-geschillen over invoer-btw verder aanscherpt.