Verleggingsregelingen in de btw

De hoofdregel van de omzetbelasting is dat de presterende ondernemer de btw afdraagt. Verlegging draait die volgorde om: niet de ondernemer die de levering of de dienst verricht, maar de afnemer wordt aangewezen als degene die de verschuldigde btw moet aangeven. De prestatieverrichter brengt geen btw in rekening en vermeldt op de factuur dat de heffing is verlegd; de afnemer neemt de verschuldigde btw op in zijn eigen aangifte en trekt deze, voor zover hij daartoe gerechtigd is volgens de regels van aftrek van voorbelasting, tegelijkertijd weer af. Per saldo verschuift daarmee alleen de administratieve verplichting, niet de belastingdruk zelf.

De regeling vervult vooral een controlefunctie. Waar de heffing bij de presterende ondernemer moeilijk te innen is, bijvoorbeeld omdat deze niet in Nederland is gevestigd, of waar het invorderingsrisico bij de leverancier groot wordt geacht, verlegt de wet het aangifte- en betaalmoment naar de afnemer, die doorgaans beter grijpbaar is voor de Belastingdienst. Verlegging volgt uit twee lagen regelgeving: een wettelijke hoofdregel voor buitenlandse ondernemers (art. 12 leden 2 tot en met 4 Wet OB 1968) en een reeks specifieke, bij algemene maatregel van bestuur aangewezen sectoren en transacties (art. 12 lid 5).

Voor de praktijk is verlegging vooral een kwalificatievraagstuk: is de tegenpartij de aangewezen afnemer van de prestatie, en valt de concrete transactie onder een van de aangewezen gevallen. Bij sectorale verlegging op grond van lid 5 is daarnaast van belang of die afnemer voor de Belastingdienst vaststelbaar is. Onduidelijkheid hierover leidt tot naheffingsrisico's bij zowel leverancier als afnemer.

Wanneer speelt dit

De regeling speelt in twee hoofdcategorieën van situaties.

De eerste is grensoverschrijdend: de presterende ondernemer is niet in Nederland gevestigd en heeft geen vaste inrichting die bij de prestatie betrokken is. Dit speelt bij bepaalde leveringen en diensten aan een afnemer met een Nederlands btw-identificatienummer, bij overige leveringen en diensten aan een in Nederland gevestigde ondernemer of lichaam, en raakt aan de bredere regels over plaats van dienst en intracommunautaire transacties die bepalen waar een prestatie voor de btw wordt geacht plaats te vinden.

De tweede is sectoraal, bij transacties die bij algemene maatregel van bestuur zijn aangewezen: onderaanneming en uitlening van personeel in de bouw, een situatie die raakt aan de keten- en inlenersaansprakelijkheid van de inlener of hoofdaannemer voor onbetaalde heffingen van de uitlener of onderaannemer; levering van bepaalde elektronica boven een drempelbedrag; goud en beleggingsgoud; broeikasgasemissierechten en gas-/elektriciteitscertificaten; afvalstoffen en oude materialen; en executie van in zekerheid gegeven zaken. Ook de vraag wie in een keten als afnemer geldt en of die identificeerbaar is, speelt geregeld.

Hoe werkt de regeling

Wie kwalificeert: vijf wettelijke gevallen

Verlegging op grond van art. 12 Wet OB 1968 doet zich voor in vijf situaties, met per situatie een eigen kernvoorwaarde:

1. Grensoverschrijdend, aangewezen leveringen/diensten aan afnemer met NL btw-identificatienummer (art. 12 lid 2): de presterende ondernemer is niet in Nederland gevestigd en heeft geen betrokken vaste inrichting; de afnemer heeft een Nederlands btw-identificatienummer.
2. Grensoverschrijdend, overige leveringen en diensten (art. 12 lid 3): de presterende ondernemer is niet in Nederland gevestigd en heeft geen betrokken vaste inrichting; de afnemer is een in Nederland gevestigde ondernemer of heeft daar een vaste inrichting, of is een in Nederland gevestigd lichaam.
3. Vaste-inrichtingfictie (art. 12 lid 4): een ondernemer heeft weliswaar een Nederlandse vaste inrichting, maar die is niet betrokken bij de concrete levering of dienst; hij wordt voor de verlegging gelijkgesteld met een niet in Nederland gevestigde ondernemer.
4. Sectorale verlegging (art. 12 lid 5, uitgewerkt bij algemene maatregel van bestuur): het geval moet bij algemene maatregel van bestuur zijn aangewezen én de afnemer moet voor de Belastingdienst vaststelbaar zijn.
5. Invoer via een artikel 23-vergunning (art. 23 Wet OB 1968): de ondernemer of het lichaam is door de inspecteur aangewezen; de belasting blijft verschuldigd op het moment van invoer, maar wordt op aangifte voldaan in plaats van bij invoer zelf, nader uitgewerkt op invoer via artikel 23.

De aangewezen sectorale gevallen (art. 12 lid 5)

De wettekst van lid 5 wijst zelf geen gevallen aan; dat gebeurt in het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Drie afdelingen van dat besluit werken dit uit:

(tekst geldend per 1 januari 2026)

Gevolg van toepassing

Wie onder een aangewezen geval valt, moet het verschil in behandeling tussen leverancier en afnemer consequent doorvoeren. De presterende ondernemer berekent geen btw en vermeldt op de factuur dat de heffing is verlegd; bij toepassing van art. 24b lid 5 schrijft het uitvoeringsbesluit daarvoor letterlijk de vermelding "btw verlegd" voor, met inachtneming van de algemene factuurvereisten. De afnemer geeft de verschuldigde btw aan in zijn eigen aangifte en trekt deze, voor zover hij ondernemer is met recht op aftrek, in dezelfde aangifte weer af. Bij een volledig aftrekgerechtigde afnemer is het per saldo een boekhoudkundige mutatie zonder kaseffect; bij een afnemer met beperkt aftrekrecht, zoals bij vrijgestelde prestaties, ontstaat wel een reële afdrachtverplichting.

Reikwijdte: uitzonderingen binnen de sectorale gevallen

De aanwijzing in de bouwsector kent twee uitzonderingen die de "middenlaag" tussen wel en niet verlegd bepalen: verlegging blijft achterwege als het werk geheel of grotendeels wordt verricht op de vestigingsplaats van de onderaannemer zelf, en als de uitvoering van het werk ondergeschikt is aan een tussen partijen gesloten koopovereenkomst van een bestaande zaak. Bij afvalstoffen geldt de aanwijzing niet wanneer de levering plaatsvindt door een wederverkoper die de margeregeling van art. 28b Wet OB 1968 toepast. Bij de elektronica-aanwijzing werkt de € 10.000-drempel per levering per soort goed: een reeks kleinere leveringen van hetzelfde goed aan dezelfde ondernemer die gezamenlijk de drempel overschrijden, valt buiten de tekst van de bepaling zoals die is aan te wijzen op basis van de letterlijke drempelformulering "per levering per soort goed".

Wettelijk kader

Art. 12 Wet OB 1968 vormt de kern, met een afzonderlijke verleggingsregeling bij invoer in art. 23 Wet OB 1968.

Lid 1 stelt de hoofdregel: "de belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht." Alle verlegging is een uitzondering hierop.

Lid 2 verlegt de heffing naar de afnemer wanneer de presterende ondernemer "niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft van waaruit de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, en aan degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend een btw-identificatienummer in Nederland is toegekend" (voor leveringen als bedoeld in artikel 5b en diensten als bedoeld in artikel 6, eerste lid). Vereist zijn dus zowel de afwezigheid van een betrokken Nederlandse vestiging bij de presterende ondernemer als een Nederlands btw-identificatienummer bij de afnemer.

Lid 3 breidt dit uit naar overige leveringen (met uitzondering van de levering waarop tabel II, onderdeel a, post 6 van toepassing is) en overige diensten, mits de niet in Nederland gevestigde presterende ondernemer geen betrokken vaste inrichting heeft en de afnemer "een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, of een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is." De en/of-structuur en de uitzondering gelden hierbij strikt: waar lid 2 alleen op basis van een Nederlands btw-identificatienummer verlegt, vraagt lid 3 om feitelijke vestiging of een lichaam naar Nederlands recht.

Lid 4 bevat een fictiebepaling die voorkomt dat een buitenlandse ondernemer aan verlegging ontsnapt enkel omdat hij ergens in Nederland een vaste inrichting heeft: een ondernemer met een vaste inrichting in Nederland wordt toch geacht een niet in Nederland gevestigde ondernemer te zijn, mits cumulatief is voldaan aan "hij verricht in Nederland een belastbare goederenlevering of een dienst" (a) én "bij het verrichten van die goederenlevering of die dienst is de vaste inrichting in Nederland niet betrokken" (b). De toets is dus steeds transactiespecifiek: dezelfde ondernemer kan voor de ene levering wel en voor de andere niet onder verlegging vallen, afhankelijk van de betrokkenheid van zijn Nederlandse vestiging bij die specifieke prestatie.

Lid 5 is de grondslag voor sectorale verlegging bij lagere regelgeving: "in bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen wordt onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend." De wet zelf noemt dus geen sectoren; die volgen uit het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, met name de art. 24b (bouw), 24ba (onroerend goed, edelmetaal, emissierechten, elektronica, telecom) en 24bb (afvalstoffen) hierboven beschreven. Het uitvoeringsbesluit definieert in art. 24b zelf de kernbegrippen: een aannemer is "degene, die zich jegens een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs een werk van stoffelijke aard uit te voeren dat betrekking heeft op onroerende zaken of schepen", en een onderaannemer is "degene, die zich jegens een aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking tegen een te betalen prijs het in onderdeel b bedoelde werk geheel of gedeeltelijk uit te voeren"; een onderaannemer wordt voor de toepassing van het artikel ten opzichte van zijn eigen onderaannemer weer als aannemer beschouwd, zodat de keten van verlegging bij meerdere lagen onderaanneming intact blijft.

Belangrijkste rechtspraak

De rechtspraak over verlegging valt uiteen in vier lijnen.

Identificeerbaarheid van de afnemer bij sectorale verlegging. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2023:691 (2023) dat de verleggingsregeling van art. 12 lid 5 Wet OB alleen geldt als de Belastingdienst kan vaststellen wie de afnemer is; nu die identiteit onbekend bleef, hield de naheffingsaanslag stand. Deze lijn maakt vaststelbaarheid van de afnemer tot een zelfstandige toepassingsvoorwaarde naast de materiële aanwijzing van het geval.

Kwalificatie als ondernemer en als afnemer van de concrete prestatie. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2023:3182 (2023), anders dan de rechtbank, dat belanghebbende geen ondernemer was wegens het verstrekken van leningen aan haar dochter en geen afnemer was van de betrokken diensten, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte was opgelegd. Deze zaak laat zien dat een financiële relatie tussen partijen op zichzelf geen afnemerschap van een specifieke prestatie oplevert.

Reikwijdte van de sectorale verlegging voor afvalstoffen. Bij de Hoge Raad ligt met ECLI:NL:PHR:2025:1174 (2025, conclusie) de vraag voor of de vergoeding die een gemeente uit een afvalfonds ontvangt voor gescheiden inzameling en rapportage van verpakkingsafval belast is met omzetbelasting, en of daarop de verleggingsregeling voor de afvalsector van art. 12 lid 5 van toepassing is. Vergelijkbare vragen spelen in ECLI:NL:PHR:2025:1176 en ECLI:NL:PHR:2025:1175 (beide 2025), waarbij laatstgenoemde ook ingaat op de vraag of sprake is van een dienst onder bezwarende titel, een economische activiteit en handelen als overheid. Deze drie zaken raken rechtstreeks aan de aanwijzing van afvalstoffen in art. 24bb Uitvoeringsbesluit OB 1968.

Verlegging bij executie van zekerheden. In ECLI:NL:HR:2018:1032 (2018) oordeelde de Hoge Raad dat de verleggingsregeling voor executie van zekerheid ook kan gelden bij onderhandse verkoop waarmee de hypotheeknemer heeft ingestemd, mits deze in verzuim en bevoegd tot parate executie was; wie zich hierop beroept moet dit stellen en bij betwisting bewijzen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij sectorale verlegging op grond van lid 5 is van belang of de identiteit van de afnemer voor de Belastingdienst vaststelbaar is; in ECLI:NL:HR:2023:691 bleef de naheffingsaanslag in stand omdat die identiteit onbekend bleef.
• Van belang is of de tegenpartij werkelijk ondernemer en afnemer van de concrete prestatie is, niet uitsluitend op basis van een financiële relatie zoals een lening; in ECLI:NL:GHAMS:2023:3182 was belanghebbende wegens het verstrekken van leningen aan haar dochter geen ondernemer en geen afnemer van de betrokken diensten.
• Bij grensoverschrijdende prestaties is van belang of de presterende ondernemer een vaste inrichting in Nederland heeft die daadwerkelijk bij de prestatie betrokken is; die betrokkenheid wordt per transactie beoordeeld, niet per ondernemer als geheel.
• Bij de bouwsector-aanwijzing van art. 24b bepalen de vestigingsplaats van het werk en de aard van de onderliggende overeenkomst mee of verlegging optreedt: werk dat grotendeels op de vestigingsplaats van de onderaannemer plaatsvindt, of werk dat ondergeschikt is aan een koopovereenkomst van een bestaande zaak, valt buiten de aanwijzing.
• Bij de afvalstoffenaanwijzing van art. 24bb speelt de precieze afbakening van "afval" een rol die, blijkens de lopende afvalfonds-zaken bij de Hoge Raad, ook voor een ingeburgerde sector onderwerp van geschil kan blijven; verlegging geldt bovendien niet als de levering plaatsvindt onder de margeregeling voor wederverkopers.
• Bij executie- en zekerheidssituaties is de bewijslastverdeling van belang: wie zich op verlegging beroept, moet verzuim en bevoegdheid tot parate executie stellen en bij betwisting bewijzen.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst kennisgroep publiceerde in 2025 en 2026 standpunten over de reikwijdte van de verleggingsregeling. In KG:210:2025:11 (2025) is beoordeeld dat de verleggingsregeling kan gelden voor facilitering van een veilige werkomgeving bij werkzaamheden aan spoorweginfrastructuur als één ondeelbare dienst. In KG:210:2026:2 (2026) is beoordeeld dat de sectorale verlegging van art. 12 lid 5 geldt voor loonwerkzaamheden aan gewassen in volle grond en onderhoud aan kassen als stoffelijke werkzaamheden in onderaanneming.

Daarnaast liggen bij de Hoge Raad sinds eind 2025 drie samenhangende conclusies (ECLI:NL:PHR:2025:1174, 1175 en 1176) over de toepassing van de verleggingsregeling voor de afvalsector op vergoedingen uit afvalfondsen, wat wijst op een lopende precisering van de reikwijdte van die sectorale verlegging.