Btw-ondernemerschap en holdings

Btw-ondernemerschap is de toegangspoort tot het hele btw-stelsel: alleen wie ondernemer is in de zin van de Wet OB 1968 kan belaste prestaties verrichten, btw in rekening brengen en voorbelasting aftrekken. De regeling bestaat om die toegangspoort af te bakenen langs een Unierechtelijk begrip van economische activiteit, terwijl de nationale wettekst in art. 7 Wet OB 1968 het aanknopingspunt vormt voor iedere kwalificatievraag. Voor natuurlijke personen, samenwerkingsverbanden en vennootschappen draait de toets primair om zelfstandigheid en duurzame exploitatie. Dit juridische ondernemersbegrip is ruimer dan het spraakgebruik: ook wie geen bedrijf in de gangbare betekenis drijft, maar zelfstandig en duurzaam een vermogensbestanddeel exploiteert om er opbrengst uit te verkrijgen, kan voor de btw ondernemer zijn.

Bij groepsstructuren komt daar een tweede, aparte vraag bij: kunnen meerdere gelieerde ondernemers voor de btw als één belastingplichtige worden aangemerkt (de fiscale eenheid van art. 7 lid 4 Wet OB 1968), en telt een holding daarbij mee als ondernemer? Het beleid over die tweede vraag heeft een eigen geschiedenis: van 1991 tot 2021 gold het besluit over houdstermaatschappijen (VB91/347), van 2021 tot medio 2025 een apart besluit over toezichthouders en commissieleden, en sinds 1 juli 2025 vervangt één geïntegreerd beleidsbesluit beide eerdere besluiten en herformuleert het de verwevenheidscriteria. Voor de gevolgen van het ondernemerschap voor de aftrek van voorbelasting, zie btw-aftrek en voorbelasting; voor kleine ondernemers die voor een vrijstelling kunnen kiezen, zie de kleineondernemersregeling; voor de werking van de fiscale eenheid omzetbelasting als zodanig, in plaats van de hier centrale kwalificatievraag, zie fiscale eenheid btw. Het vennootschapsbelastingequivalent van een groepsfaciliteit — met een geheel ander toetsingskader — is de fiscale eenheid vpb; het inkomstenbelastingequivalent van de zelfstandigheidstoets is ondernemerschap ib.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt bij het opzetten of herstructureren van een holdingstructuur, bij de vraag of een toezichthouder, commissielid of bestuurder zelfstandig genoeg optreedt om ondernemer te zijn — een vraag die raakt aan de zelfstandigheidstoets die ook bij kwalificatie van de arbeidsrelatie speelt, zij het voor een ander rechtsgebied — bij samenwerkingsverbanden (maatschappen, feitelijke samenwerkingsverbanden) waarbij onduidelijk is wie de prestaties verricht, en bij de vorming, wijziging of beëindiging van een fiscale eenheid omzetbelasting tussen verweven concernonderdelen. Ook bij grensoverschrijdende concerns is relevant hoever de fiscale eenheid omzetbelasting reikt.

Hoe werkt de ondernemers- en verwevenheidstoets

Wie is ondernemer

Ondernemerschap voor de btw vereist twee elementen die beide vervuld moeten zijn:

1. Zelfstandigheid. Wie in een verhouding van feitelijke of juridische ondergeschiktheid werkzaamheden verricht, is geen ondernemer. Bij toezichthouders en commissieleden is dit een aparte toets: een wettelijke of statutaire taak sluit zelfstandigheid niet automatisch uit, maar onvoldoende zelfstandigheid wel.
2. Bedrijf, beroep, of duurzame exploitatie van een vermogensbestanddeel. Naast het klassieke bedrijf of beroep (art. 7 lid 2 onder a) geldt als bedrijf ook de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (art. 7 lid 2 onder b). Incidenteel verhuren of eenmalig verkopen van een vermogensbestanddeel voldoet niet aan het duurzaamheidsvereiste; het gaat om een opbrengststroom die naar haar aard bestendig is bedoeld.

Een publiekrechtelijk lichaam kan daarnaast voor bepaalde, bij ministeriële regeling aangewezen activiteiten als ondernemer worden aangemerkt ook al treedt het voor andere activiteiten op als overheid; het handelen als overheid staat op zichzelf niet aan ondernemerschap of aan opname in een fiscale eenheid in de weg.

Holdings: zuiver houden van aandelen versus beleidsbepalend optreden

Voor een holding is beslissend of zij zich beperkt tot het enkele houden van aandelen of dat zij zich mengt in het beheer van haar deelnemingen. Twee situaties:

• Zuivere holding. Een holding die geen andere activiteiten heeft dan het houden van aandelen en daarmee samenhangende aandeelhoudersactiviteiten, is geen ondernemer en kan om die reden ook geen deel uitmaken van een fiscale eenheid.
• Beleidsbepalende (tussen)holding. Vervult de holding binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie ten dienste van de werkmaatschappijen — bijvoorbeeld doordat belangrijke bestuurders van het concern in de holding zitting hebben — dan is het aandelenbezit in feite een middel om zeggenschap over en verantwoordelijkheid voor de werkmaatschappijen uit te oefenen, en niet langer een zuiver beleggingsdoel. Zo'n holding kan op verzoek in een fiscale eenheid worden opgenomen, mits ook aan de verwevenheidseisen wordt voldaan. Het verzoek moet schriftelijk aan de inspecteur worden gericht.

De drievoudige verwevenheidstoets voor de fiscale eenheid

Een fiscale eenheid komt alleen tot stand tussen personen die financieel, organisatorisch én economisch verweven zijn — de drie vormen zijn cumulatief vereist.

Gevolg van de fiscale eenheid

De fiscale eenheid geldt zelf als de btw-plichtige: in beginsel wordt één gezamenlijke aangifte omzetbelasting ingediend en zijn onderlinge prestaties tussen de leden niet belast met btw. Dit verandert niets aan het feit dat de individuele leden zelfstandig economische activiteiten verrichten: tegenover derden (afnemers, leveranciers) blijft het individuele lid de contractspartij, niet de fiscale eenheid als zodanig.

Procedure: ontstaan, beschikking en aansprakelijkheid

De fiscale eenheid ontstaat materieel van rechtswege zodra aan de verwevenheidscriteria wordt voldaan, en wijzigt eveneens van rechtswege bij toe- of uittreding van leden. Personen kunnen daarnaast een gezamenlijk verzoek indienen; ook kan de inspecteur ambtshalve een voor bezwaar vatbare beschikking afgeven die vaststelt of het regime van toepassing is, met de ingangsdatum. Volgens de wettekst werkt de fiscale eenheid vanaf de eerste dag van de maand volgend op de beschikking; belanghebbenden kunnen niet tegen hun wil met terugwerkende kracht vóór die ingangsdatum als fiscale eenheid worden aangemerkt. De beschikking is bovendien de voorwaarde voor het intreden van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de leden voor de omzetbelastingschuld van de fiscale eenheid; die aansprakelijkheid eindigt pas wanneer de inspecteur schriftelijk in kennis is gesteld van het niet langer bestaan van de eenheid of van het uittreden van een lid.

Reikwijdte: wat valt wel en niet onder de fiscale eenheid

Onder de fiscale eenheid vallen alleen personen die zelf ondernemer zijn, in Nederland wonen of zijn gevestigd of hier een vaste inrichting hebben, en cumulatief aan de drie verwevenheidsvormen voldoen. Buiten de fiscale eenheid vallen: een zuivere holding zonder beleidsbepalende functie; buitenlandse concernonderdelen zonder Nederlandse vaste inrichting, ook al zijn zij overigens verweven met het Nederlandse concern; en, bij bijzondere aandelenstructuren, een vennootschap waarvan de stemgerechtigde aandelen bij een andere partij liggen dan de partij met wie overigens verwevenheid bestaat. Voor publiekrechtelijke lichamen geldt dat alleen het bij ministeriële regeling aangewezen ondernemersdeel voor de fiscale eenheid meetelt; het overheidsdeel van dezelfde rechtspersoon blokkeert die opname niet.

Wettelijk kader

Art. 7 lid 1 Wet OB 1968 bepaalt dat "ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent". Zelfstandigheid is dus de kernvoorwaarde naast het uitoefenen van een bedrijf.

Art. 7 lid 2 Wet OB 1968 verruimt het begrip bedrijf: daaronder wordt mede verstaan "a. beroep; b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen". Voor het houden en exploiteren van vermogen is dus vereist dat de opbrengst duurzaam wordt verkregen; het enkele bezit van een vermogensbestanddeel zonder duurzame exploitatie voldoet niet aan deze uitbreiding.

Art. 7 lid 3 Wet OB 1968 maakt het mogelijk dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten die naar hun aard ook door ondernemers verricht kunnen worden, bij ministeriële regeling voor die prestaties toch als ondernemer worden aangemerkt. Dit voorkomt dat de overheidsstatus van zo'n lichaam concurrentieverstoring oplevert ten opzichte van private aanbieders van vergelijkbare prestaties.

Art. 7 lid 4 Wet OB 1968 regelt de fiscale eenheid omzetbelasting en eist dat de betrokken natuurlijke personen en lichamen "in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen". De verwevenheid moet dus cumulatief bestaan op financieel, organisatorisch én economisch vlak; zij worden vervolgens bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt, al dan niet op verzoek van één of meer van de betrokkenen, met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de beschikking.

Art. 7 lid 5 Wet OB 1968 bevat een spiegelbeeldige ficties-bepaling: onder bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden kunnen lichamen die niet als ondernemer maar wél ten behoeve van ondernemers presteren, voor die prestaties als ondernemer worden aangemerkt, voor zover de afnemende ondernemer de btw daarover anders krachtens art. 15 in aftrek had kunnen brengen; dit voorkomt cumulatie van niet-aftrekbare btw bij samenwerkingsvormen tussen ondernemers.

Art. 7 lid 6 Wet OB 1968 merkt degene die, anders dan als ondernemer, een nieuw vervoermiddel levert dat naar een andere lidstaat wordt vervoerd, voor die levering als ondernemer aan, zodat ook particuliere intracommunautaire leveringen van nieuwe vervoermiddelen worden belast in het land van bestemming.

Art. 7 lid 7 Wet OB 1968 bevat, uitsluitend voor de plaats-van-dienstregels, twee aanvullende ficties: een ondernemer die daarnaast ook niet-belastbare handelingen verricht, wordt voor alle aan hem verrichte diensten toch als ondernemer aangemerkt (onderdeel a), en een voor btw-doeleinden geïdentificeerde rechtspersoon die overigens geen ondernemer is, geldt voor die regels eveneens als ondernemer (onderdeel b).

Voor publiekrechtelijke lichamen heeft de ficties van lid 3 en lid 5 praktisch gewicht: een publiekrechtelijk lichaam kan voor een deel van zijn activiteiten als overheid optreden en tegelijk, voor zover het bij ministeriële regeling als ondernemer wordt aangemerkt, onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid omzetbelasting (KG:209:2023:6). Besluit BWBR0044602 werkt het beleid over omzetbelasting en compensatie van omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen nader uit, terwijl het Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting (Besluit BWBR0050685) de verwevenheidscriteria van lid 4 en de positie van holdings en toezichthouders nader invult.

Belangrijkste rechtspraak

Zelfstandigheid van personen. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:1143 (2020) dat een voorzitter of lid van een wettelijke bezwarenadviescommissie niet zelfstandig genoeg optreedt om als btw-ondernemer te worden aangemerkt, zodat over de daarvoor ontvangen vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd is. Dit illustreert dat de zelfstandigheidstoets van art. 7 lid 1 ook geldt voor functionarissen die op grond van een wettelijke taak werkzaam zijn. In ECLI:NL:HR:2014:838 (2014) oordeelde de Hoge Raad dat het hof onvoldoende had gemotiveerd dat een BV, een stichting en een maatschap de prestaties van een prostitutiebedrijf gezamenlijk als één ondernemer verrichtten, en verwees de zaak voor volledig onderzoek. Deze twee zaken vormen samen een lijn: wie precies zelfstandig ondernemer is — een functionaris met een wettelijke taak, of een van meerdere samenwerkende partijen — moet feitelijk en goed gemotiveerd worden vastgesteld, en mag niet worden aangenomen op grond van de formele hoedanigheid alleen.

Cumulatieve en onderlinge beoordeling van de verwevenheid. In ECLI:NL:HR:2022:269 (2022) oordeelde de Hoge Raad dat bij de vereiste nauwe verwevenheid voor een fiscale eenheid omzetbelasting de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld, en verklaarde het cassatieberoep gegrond met verwijzing naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Dit arrest bevestigt dat de drie verwevenheidsvormen niet los van elkaar mogen worden getoetst, en sluit aan bij de eerdere rechtspraak over de organisatorische verwevenheidscriteria, die uitputtend zijn bedoeld. Dat de discussie over financiële verwevenheid ook na dit arrest actueel blijft, blijkt uit een lopende feitelijke procedure over verwevenheid en het recht op aftrek van voorbelasting bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:GHARL:2025:3429, 2025), waarin de rechtbank een naheffingsaanslag over 2018 al had vernietigd.

Territoriale reikwijdte en Unierecht. In ECLI:NL:HR:2024:1883 (2024) oordeelde de Hoge Raad dat de territoriale beperking van de fiscale eenheid omzetbelasting tot in Nederland gevestigde ondernemers niet in strijd is met de Unierechtelijke vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van diensten, ook al blijven diensten van buitenlandse concernvennootschappen aan een Nederlandse fiscale eenheid daardoor belast met omzetbelasting. In ECLI:NL:HR:2025:472 (2025) heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie EU over de vraag of subjectgebonden voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor gehandicaptenzorg moeten worden beoordeeld op het niveau van de fiscale eenheid als geheel of per afzonderlijk lid daarvan. Beide zaken laten zien dat de grenzen van de fiscale eenheid — territoriaal en per vrijstelling — nog volop in ontwikkeling zijn.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij functionarissen en toezichthouders is de mate van zelfstandigheid bepalend; een wettelijke of statutaire taak sluit ondernemerschap niet automatisch uit, maar onvoldoende zelfstandigheid (zoals in ECLI:NL:HR:2020:1143) kan het juist uitsluiten.
• Certificering van aandelen kan de financiële verwevenheid van een holdingstructuur ongemerkt doorbreken: zonder stemrecht bij de certificaathouder vervalt in beginsel de verwevenheid, tenzij dezelfde bestuurder ook de stichting-administratiekantoor bestuurt. Stemafspraken zonder daadwerkelijke overdracht van het juridisch eigendom aan een gezamenlijk samenwerkingsverband leiden evenmin tot financiële verwevenheid tussen de onderliggende vennootschappen.
• Bij samenwerkingsverbanden is van belang wie feitelijk en aantoonbaar de prestaties verricht en dus ondernemer is; een onvoldoende gemotiveerde toerekening aan meerdere partijen gezamenlijk houdt geen stand, zoals ECLI:NL:HR:2014:838 laat zien.
• Voor de fiscale eenheid omzetbelasting geldt de cumulatieve verwevenheidstoets (financieel, organisatorisch en economisch) van art. 7 lid 4, met onderlinge beoordeling van de drie vormen; alle drie moeten aanwezig zijn.
• Omdat de fiscale eenheid van rechtswege ontstaat en wijzigt, kan een groep al materieel een fiscale eenheid vormen vóórdat daarvoor een beschikking is afgegeven; de beschikking is wel nodig voordat hoofdelijke aansprakelijkheid voor de omzetbelastingschuld van de eenheid intreedt.
• Bij grensoverschrijdende concernstructuren is de territoriale beperking van de fiscale eenheid tot in Nederland gevestigde ondernemers van belang, ook wanneer dit tot btw-heffing op intraconcerndiensten met het buitenland leidt.
• Bij een fiscale eenheid met een vrijstellingsgevoelige activiteit (zoals zorg) is nog niet uitgekristalliseerd of subjectgebonden vrijstellingsvoorwaarden op het niveau van de eenheid of van het individuele lid moeten worden beoordeeld; de uitkomst van de prejudiciële procedure in ECLI:NL:HR:2025:472 is hierbij af te wachten.

Recente ontwikkelingen

De rechtsontwikkeling rond de fiscale eenheid omzetbelasting is in beweging. De kennisgroep van de Belastingdienst heeft het standpunt over financiële verwevenheid via aandelen, zeggenschap en winstrechten (KG:209:2022:3) per 4 december 2024 ingetrokken. Op dezelfde datum (4 december 2024) is het vervangende Beleidsbesluit belastingplicht en fiscale eenheid omzetbelasting (Besluit BWBR0050685) ondertekend; het is op 1 juli 2025 in werking getreden. Met de inwerkingtreding zijn twee oudere besluiten ingetrokken: het besluit van 18 februari 1991 (nr. VB91/347) over houdstermaatschappijen en het houden van aandelen in het algemeen, en het besluit van 28 april 2021 (nr. 2021-9403) over de btw-heffing bij werkzaamheden van toezichthouders en commissieleden. Het nieuwe, geïntegreerde besluit bevat onder meer de hierboven beschreven regels over de financiële, organisatorische en economische verwevenheid en over de positie van holdings. Voor holdingstructuren waarin de financiële verwevenheid vóór 1 juli 2025 mede op basis van het ingetrokken standpunt (KG:209:2022:3) werd onderbouwd, is van belang dat de kwalificatie sinds die datum aan de hand van Besluit BWBR0050685 moet worden getoetst. Daarnaast loopt sinds 2025 de prejudiciële procedure in ECLI:NL:HR:2025:472 over de toetsing van subjectgebonden vrijstellingsvoorwaarden binnen een fiscale eenheid.