Ondernemerschap in de inkomstenbelasting

Het begrip ondernemer in de inkomstenbelasting bepaalt wie toegang heeft tot de fiscale faciliteiten die aan winst uit onderneming zijn verbonden, zoals de ondernemersfaciliteiten en doorschuifregelingen. De wetgever heeft daarbij bewust niet aangeknoopt bij een economische of maatschappelijke opvatting van "ondernemen": bij de herziening van de inkomstenbelasting is het ondernemersbegrip beperkt tot personen voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming, omdat pas dan sprake is van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. Personen die wel vermogen ter beschikking stellen maar niet aansprakelijk zijn — zoals commanditaire vennoten en andere medegerechtigden — vallen daarom in beginsel in box 3 en niet onder het ondernemersregime.

De onderneming zelf is niet in de wet gedefinieerd, maar via jurisprudentie ingevuld: een duurzame organisatie die erop is gericht om met inzet van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Naast de "klassieke" ondernemer kent de wet in art. 3.5 Wet IB 2001 een uitbreiding voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar. De afbakening met resultaat uit overige werkzaamheden en met loon uit dienstbetrekking is in de praktijk het meest omstreden onderdeel van dit leerstuk: dezelfde feitencombinatie (zelfstandig werk, één of enkele opdrachtgevers, doorlopende samenwerking) kan naar gelang de omstandigheden tot verschillende kwalificaties leiden, met elk een eigen fiscaal regime.

De handhaving op die afbakening heeft de afgelopen jaren een eigen geschiedenis doorlopen. Tijdens een handhavingsmoratorium legde de Belastingdienst geen correcties op voor schijnzelfstandigheid. Sinds 1 januari 2025 is die volledige handhaving hervat, met een overgangsperiode ("zachte landing") waarin geen vergrijpboetes worden opgelegd aan organisaties die aantoonbaar stappen zetten. Op 7 juli 2025 volgde het wetsvoorstel Verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden (Vbar), waarvan het kabinet op 6 maart 2026 het onderdeel over de afbakening ondernemerschap/dienstbetrekking heeft geschrapt ten gunste van een nog in te dienen Zelfstandigenwet, terwijl het rechtsvermoeden van arbeidsovereenkomst op basis van een uurtarief wel in behandeling blijft.

Ondernemerschap is ook relevant buiten de lopende belastingheffing: bij bedrijfsopvolging, staking, inbreng in een B.V. en geruisloze omzetting is het bestaan (of voortbestaan) van ondernemerschap vaak een voorwaarde voor toegang tot de betreffende doorschuif- of omzettingsfaciliteit.

Wanneer speelt dit

Het ondernemerschap staat centraal bij zzp'ers en freelancers die voor één of een beperkt aantal opdrachtgevers werken, waarbij de afbakening met de kwalificatie van de arbeidsrelatie en het risico van schijnzelfstandigheid direct raakt, bij interim- en consultancyconstructies waarin een managementfee wordt gefactureerd in plaats van loon te ontvangen, bij werkzaamheden via een coöperatie of samenwerkingsverband, en bij de vraag of iemand die zorg- of dienstverlening verricht binnen een gereguleerd kader (zoals AWBZ of Wmo) daarmee al een onderneming drijft. Ook bij bedrijfsopvolging en herstructurering, waaronder inbreng van een verhuurde onderneming en geruisloze omzetting, is de vraag relevant of, en voor wiens rekening, de onderneming wordt gedreven of voortgezet. Tot slot komt de vraag terug bij navorderingsdiscussies, waarin de kwalificatie van activiteiten als (geen) onderneming rechtstreeks van invloed is op de belastbare grondslag.

Hoe wordt ondernemerschap getoetst

De kwalificatievraag valt uiteen in twee sporen: het "klassieke" spoor van art. 3.4 Wet IB 2001 voor wie een onderneming drijft, en het spoor van art. 3.5 Wet IB 2001 voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar. Beide sporen kennen cumulatieve voorwaarden.

Voorwaarden art. 3.4 (onderneming voor eigen rekening):

1. Er is een onderneming: een duurzame organisatie gericht op deelname aan het maatschappelijke verkeer met winstoogmerk, met inzet van arbeid en kapitaal.
2. Die onderneming wordt voor rekening van de belastingplichtige gedreven.
3. De belastingplichtige is rechtstreeks verbonden voor de verbintenissen van die onderneming, dat wil zeggen aansprakelijk tegenover zakelijke crediteuren voor de schulden van de onderneming.

Alle drie elementen moeten vervuld zijn; het is geen alternatieve toets. Bij een eenmanszaak levert dit doorgaans geen discussie op, omdat de belastingplichtige volledig aansprakelijk is. Bij een samenwerkingsverband (maatschap, vof) kwalificeren in de regel de deelgenoten die voor de schulden van het verband aansprakelijk zijn; bij een commanditaire vennootschap geldt dat voor de beherend vennoten, niet voor de commanditaire vennoten.

Voorwaarden art. 3.5 (zelfstandig uitgeoefend beroep): de rechtspraak leidt uit HR 20 december 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA9094) en HR 11 juli 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AH9774) een drieledige, in onderlinge samenhang te beoordelen toets af:

1. de belastingplichtige bezit voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgever(s);
2. hij aanvaardt niet slechts incidenteel opdrachten, maar streeft bestendig naar continuïteit van zijn werkzaamheden door het verkrijgen van verschillende opdrachten;
3. hij loopt ondernemersrisico.

Gevolg van kwalificatie. Wie als ondernemer kwalificeert, geniet winst uit onderneming in plaats van loon uit dienstbetrekking of resultaat uit overige werkzaamheden, en krijgt daarmee (bij het voldoen aan het urencriterium) toegang tot de ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek. Medegerechtigden en commanditaire vennoten die niet aansprakelijk zijn, vallen buiten het ondernemersbegrip en worden in beginsel in box 3 belast voor het forfaitaire rendement over hun medegerechtigdheid, in plaats van voor de werkelijk genoten winst, en komen niet in aanmerking voor de ondernemersfaciliteiten.

Procedure. Er bestaat geen keuzemogelijkheid of vooraf te verkrijgen beschikking voor het ondernemersbegrip zelf: de kwalificatie wordt jaarlijks feitelijk beoordeeld bij het doen van aangifte inkomstenbelasting en kan door de inspecteur worden gecorrigeerd en vervolgens in bezwaar en (hoger) beroep worden getoetst.

Reikwijdte — wat valt wel en niet onder het ondernemersbegrip:

Ook bij voortzetting van een onderneming speelt de afbakening. Voor de doorschuiffaciliteit bij overlijden (art. 3.62 Wet IB 2001) geldt dat de faciliteit niet geldt wanneer de onderneming na overlijden alleen wordt voortgezet door verhuur aan derden in plaats van eigen exploitatie, maar wel wanneer (ook minderjarige) erfgenamen de onderneming rechtstreeks voortzetten, zo nodig met een door de rechter aangestelde bewindvoerder. Een verhuurde onderneming staat op zichzelf niet in de weg aan de geruisloze inbreng in een nieuw opgerichte B.V. op grond van art. 3.65 Wet IB 2001, mits het ondernemerschap is blijven bestaan. De geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001 is echter niet toepasbaar voor medegerechtigden wier medegerechtigdheid voortvloeit uit doorgeschoven voortgezet ondernemerschap.

Wettelijk kader

Art. 3.4 Wet IB 2001 verstaat onder ondernemer "de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming". Dit is een dubbele toets: er moet sprake zijn van een onderneming die voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven, én van rechtstreekse verbondenheid voor de verbintenissen van die onderneming. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is deze aansprakelijkheidseis bewust toegevoegd om het ondernemersbegrip te beperken tot wie werkelijk ondernemersrisico loopt; personen die wel kapitaal ter beschikking stellen maar niet aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming, vallen sindsdien in beginsel onder het regime van box 3 in plaats van onder het winstregime.

Art. 3.5 Wet IB 2001 breidt dit begrippenkader uit. Lid 1 bepaalt dat onder "onderneming" mede wordt verstaan "het zelfstandig uitgeoefende beroep", en lid 2 bepaalt dat onder "ondernemer" mede wordt verstaan "de beoefenaar van een zelfstandig beroep". Deze twee bepalingen werken samen: de zelfstandige beroepsbeoefenaar wordt voor de toepassing van deze afdeling en de daarop berustende bepalingen op één lijn gesteld met de "gewone" ondernemer van art. 3.4. De wet omschrijft in dit excerpt zelf niet wanneer een beroep "zelfstandig uitgeoefend" is; die invulling is, zoals hierboven beschreven, via jurisprudentie tot stand gekomen.

Het urencriterium van art. 3.6 Wet IB 2001 stelt geen eis aan het ondernemerschap zelf, maar aan de toegang tot een deel van de ondernemersfaciliteiten die aan dat ondernemerschap zijn verbonden; dat urencriterium en de faciliteiten die eraan zijn gekoppeld, komen aan bod in het dossier over de ondernemersfaciliteiten.

Belangrijkste rechtspraak

Afbakening winst uit onderneming versus loon bij fee-constructies. In ECLI:NL:GHARL:2020:10512 (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 2020) ging het om de vraag of vergoedingen die een consultant ontving voor werkzaamheden als commercieel verkoopdirecteur op grond van een consultingovereenkomst, moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking. Diezelfde afbakening keert terug in ECLI:NL:GHARL:2025:6762 (2025), waar het geschil ging over de vraag of een managementfee kwalificeert als winst uit onderneming dan wel als loon uit dienstbetrekking; het hof bevestigde de uitspraak van de rechtbank en verklaarde het hoger beroep ongegrond. Beide zaken laten zien dat een contractuele aanduiding als "consultingovereenkomst" of "managementfee" op zichzelf niet doorslaggevend is voor de kwalificatie.

Werkzaamheden via een coöperatie en de drieledige toets. ECLI:NL:GHARL:2021:2554 (2021) betrof de vraag of de werkzaamheden die belanghebbende voor diverse coöperaties had verricht, resulteerden in winst uit onderneming of in loon. Het hof overwoog dat de kwalificatie van een coöperatielid als ondernemer moet worden beoordeeld aan de hand van de activiteiten die het lid voor eigen rekening en risico uitoefent, en leidde daarbij uit HR 20 december 2000 (ECLI:NL:HR:2000:AA9094) en HR 11 juli 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AH9774) de drieledige, in onderlinge samenhang te beoordelen toets af die hierboven onder "Hoe wordt ondernemerschap getoetst" is beschreven. Het hof bevestigde de uitspraak van de rechtbank en verklaarde het hoger beroep ongegrond.

Feitelijke toetsing ondanks een gereguleerd kader of lopende navordering. ECLI:NL:GHAMS:2020:3636 (Gerechtshof Amsterdam, 2020) betrof de vraag of inkomsten die belanghebbende in 2013 had verworven met zorgwerkzaamheden in het kader van de AWBZ of de Wet maatschappelijke ondersteuning, als winst uit onderneming moesten worden gekwalificeerd; ook binnen een gereguleerd kader blijft de kwalificatie dus een feitelijke toets. In ECLI:NL:GHARL:2021:176 (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 2021) oordeelde het hof dat de activiteiten van een administratieservice geen onderneming vormden, waarna de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 werd verminderd; het hof oordeelde tegelijk dat voor de navordering een rechtvaardigend nieuw feit aanwezig was en bevestigde de overige uitspraken van de inspecteur. Deze zaak illustreert dat de kwalificatievraag en de vraag naar een nieuw feit voor navordering afzonderlijk worden beoordeeld, ook wanneer zij in dezelfde procedure samenlopen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De toets van art. 3.4 Wet IB 2001 vereist zowel drijven-voor-rekening-van als rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen; ontbreekt één van beide elementen, dan is er geen ondernemerschap in de zin van dit artikel, ook niet wanneer wel kapitaal of arbeid is ingebracht.
• De drie eisen van de art. 3.5-toets (zelfstandigheid, bestendig streven naar continuïteit, ondernemersrisico) worden in onderlinge samenhang beoordeeld; het ontbreken van één element hoeft niet doorslaggevend te zijn, maar weegt mee in de totaalafweging.
• Het onderscheid tussen winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking blijft, blijkens de rechtspraak over managementfees en consultingovereenkomsten, sterk feitelijk en casusgebonden; een contractuele aanduiding is niet doorslaggevend voor de kwalificatie.
• Medegerechtigden en commanditaire vennoten die niet rechtstreeks aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming, vallen buiten het ondernemersbegrip van art. 3.4, ook als zij wel kapitaal hebben ingebracht; voor hen geldt in beginsel het forfaitaire box 3-regime.
• Bij voortzetting na overlijden is verhuur van de onderneming aan derden onvoldoende voor de doorschuiffaciliteit van art. 3.62 Wet IB 2001; vereist is eigen exploitatie door de voortzettende erfgenamen.
• Bij navorderingsdiscussies kan de vraag of activiteiten al dan niet een onderneming vormen samenlopen met de vraag naar een nieuw feit voor de navordering; beide elementen worden afzonderlijk beoordeeld.
• Art. 3.5 Wet IB 2001 zelf bevat geen omschrijving van "zelfstandig uitgeoefend"; die afbakening is via jurisprudentie ingevuld en blijft daardoor gevoelig voor de concrete feiten van het geval.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst hervat sinds 1 januari 2025 de volledige handhaving op schijnzelfstandigheid, na een eerder handhavingsmoratorium waarin geen handhavingsacties plaatsvonden. Organisaties die zelfstandigen inhuren voor werk dat feitelijk niet zelfstandig wordt uitgeoefend, kunnen sindsdien weer naheffingen krijgen, met 1 januari 2025 als vroegste moment waarop wordt teruggewerkt. Voor deze hervatte handhaving geldt een overgangsperiode ("zachte landing") waarin geen vergrijpboetes worden opgelegd aan organisaties die aantoonbaar stappen zetten tegen schijnzelfstandigheid. Deze hervatte handhaving raakt rechtstreeks de afbakening tussen ondernemerschap en dienstbetrekking die in dit dossier en in de kwalificatie van de arbeidsrelatie centraal staat, met name bij zzp'ers met één of een beperkt aantal opdrachtgevers en bij managementfee-constructies.

Op 7 juli 2025 is het wetsvoorstel Verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden (Vbar) bij de Tweede Kamer ingediend. Het kabinet heeft op 6 maart 2026 besloten het onderdeel van dat wetsvoorstel dat beoogde te verduidelijken wanneer sprake is van zelfstandig ondernemerschap dan wel van een dienstbetrekking, te schrappen wegens onvoldoende draagvlak; hiervoor in de plaats komt een nog in te dienen Zelfstandigenwet. Het onderdeel van het wetsvoorstel dat een rechtsvermoeden van arbeidsovereenkomst invoert op basis van een uurtarief, blijft wel onderdeel van de verdere behandeling.