Kwalificatie van de arbeidsrelatie (dienstbetrekking en zzp)

De kwalificatie van een arbeidsrelatie bepaalt of de loonheffingen van toepassing zijn of dat de werkende zelfstandig ondernemer of resultaatgenieter is. Deze afbakening bestaat omdat de wet drie verschillende heffingsregimes met verschillende gevolgen aan drie verschillende posities koppelt: loon uit dienstbetrekking (inhouding door de werkgever, werknemersverzekeringen), winst uit onderneming (art. 3.5 Wet IB 2001, zie ook ondernemerschap in de inkomstenbelasting, met toegang tot ondernemersfaciliteiten) of resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB 2001, zonder die faciliteiten). Welk regime van toepassing is, raakt bovendien de inhoudingsplicht van de opdrachtgever: kwalificeert de relatie achteraf als dienstbetrekking, dan kan dit leiden tot een naheffingsaanslag loonheffingen bij de opdrachtgever.

Naast de echte (privaatrechtelijke) dienstbetrekking van art. 7:610 BW kent de wet een reeks fictieve dienstbetrekkingen die bepaalde arbeidsverhoudingen voor de loonheffingen gelijkstellen aan dienstbetrekking, ook als civielrechtelijk geen arbeidsovereenkomst bestaat. Deze fictieve dienstbetrekkingen vullen het loonbegrip aan voor situaties die anders buiten de loonheffingen zouden vallen, zoals bepaalde aannemers van werk, tussenpersonen, thuiswerkers en bestuurders.

Het handhavingsbeleid rond deze kwalificatievraag heeft de afgelopen jaren een eigen ontwikkeling doorgemaakt: onder de Wet DBA gold jarenlang een handhavingsmoratorium waardoor de Belastingdienst terughoudend optrad tegen schijnzelfstandigheid, tot dat moratorium per 1 januari 2025 is beëindigd. Sindsdien wordt weer volledig gehandhaafd, en is inmiddels ook wetgeving aangenomen die de bewijspositie van de werkende bij een laag uurtarief verandert (zie Recente ontwikkelingen).

De feitelijke beoordeling of sprake is van een arbeidsovereenkomst volgt uit art. 7:610 BW: een overeenkomst waarbij de ene partij zich verbindt in dienst van de andere partij arbeid te verrichten tegen beloning. Daaruit volgen drie kernkenmerken die tezamen bepalend zijn: persoonlijke arbeidsverrichting, loon en gezag. Gezag, de bevoegdheid van de opdrachtgever om instructies te geven over werkwijze, tijd, plaats of uren, geldt daarbij als zwaarwegend afzonderlijk kenmerk naast de overige omstandigheden van het geval, zoals de inbedding van de werkzaamheden in de organisatie en het ondernemerschap van de werkende zelf (de zogenoemde Deliveroo-gezichtspunten, ECLI:NL:HR:2023:443). Deze holistische toets, en niet louter de contractuele aanduiding, is ook de kernvraag bij platformwerk en andere driehoeksrelaties, waarin een platform of tussenpersoon bemiddelt tussen de werkende en de uiteindelijke opdrachtgever of inlener.

Wanneer speelt dit

Dit thema komt op bij inhuur van zzp'ers en consultants via management- of consultingovereenkomsten, bij werk via tussenpersonen of bemiddelaars (waarbij ook de keten- en inlenersaansprakelijkheid in beeld kan komen), bij thuiswerkers en vakbekwaamheidstrajecten (stages, leerlingen), bij bestuurders van coöperaties en vennootschappen, en bij de vraag of vergoedingen aan derden (bijvoorbeeld in de zorg of aan sekswerkers) als loon, winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt. Ook bij concernstructuren speelt de vraag bij welke vennootschap de dienstbetrekking feitelijk ligt, en bij bestuurders van een lichaam waarin zij een aanmerkelijk belang houden raakt de kwalificatievraag het gebruikelijk loon dat voor die dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen.

Hoe wordt de arbeidsrelatie gekwalificeerd

De kwalificatie verloopt in twee stappen, die de Hoge Raad in het Deliveroo-arrest (ECLI:NL:HR:2023:443) heeft geordend. Eerst wordt door uitleg aan de hand van de Haviltexmaatstaf vastgesteld welke rechten en verplichtingen partijen feitelijk zijn overeengekomen; vervolgens wordt getoetst of die overeengekomen rechten en verplichtingen voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst. Voor die laatste toets is niet van belang of partijen de bedoeling hadden om onder de arbeidsovereenkomst te vallen: een contractuele aanduiding als "opdrachtovereenkomst" is dus niet doorslaggevend.

Gezichtspunten voor de holistische toets. Of aan de wettelijke omschrijving is voldaan, hangt af van alle omstandigheden van het geval in onderling verband bezien. De Hoge Raad noemt in ECLI:NL:HR:2023:443 onder meer:

1. de aard en duur van de werkzaamheden;
2. de wijze waarop de werkzaamheden en de werktijden worden bepaald;
3. de inbedding van het werk en van degene die de werkzaamheden verricht in de organisatie en de bedrijfsvoering van de opdrachtgever;
4. het al dan niet bestaan van een verplichting om het werk persoonlijk uit te voeren;
5. de wijze waarop de contractuele regeling van de verhouding tot stand is gekomen;
6. de wijze waarop de beloning wordt bepaald en uitgekeerd, en de hoogte daarvan;
7. of degene die de werkzaamheden verricht daarbij commercieel risico loopt;
8. of hij zich in het economisch verkeer als ondernemer gedraagt of kan gedragen (reputatieopbouw, acquisitie, fiscale behandeling, aantal opdrachtgevers en de duur waarvoor hij zich doorgaans aan een opdrachtgever verbindt).

Het gewicht van een contractueel beding (bijvoorbeeld een bepaling die vervanging toestaat) hangt af van de mate waarin dat beding in de praktijk daadwerkelijk betekenis heeft voor degene die het werk verricht. Naast deze holistische toets bestaat een civielrechtelijk rechtsvermoeden in art. 7:610a BW: wie ten behoeve van een ander tegen beloning gedurende drie opeenvolgende maanden wekelijks, dan wel gedurende ten minste twintig uren per maand, arbeid verricht, wordt vermoed dit te doen krachtens arbeidsovereenkomst. Dit vermoeden verschuift de bewijslast naar de partij die stelt dat van een arbeidsovereenkomst geen sprake is; het is een ander vermoeden dan het uurtarief-rechtsvermoeden dat per 2026 is ingevoerd (zie Recente ontwikkelingen).

Gevolg van de kwalificatie. De uitkomst bepaalt welk fiscaal regime van toepassing is:

Procedure. Voor de echte en de fictieve dienstbetrekkingen van art. 3 Wet LB 1964 bestaat geen keuzevrijheid: de kwalificatie volgt uit de feiten, niet uit een aanvraag. Eén uitzondering vormt de opt-inregeling van art. 4 onderdeel f Wet LB 1964: werkende en inhoudingsplichtige kunnen vooraf, door een gezamenlijke verklaring aan de inspecteur, hun arbeidsverhouding laten kwalificeren als dienstbetrekking, ook als deze dat op grond van de overige bepalingen niet zou zijn.

Reikwijdte: wat valt niet onder de fictieve dienstbetrekking van aanneming van werk. Art. 3 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 geldt uitdrukkelijk niet voor wie het werk verricht in de uitoefening van een bedrijf of een zelfstandig beroep, en evenmin voor thuiswerkers. Onderdeel a en b vinden bovendien geen toepassing als de overeenkomst tot aanneming van werk rechtstreeks is aangegaan met een natuurlijk persoon voor diens persoonlijke aangelegenheden (art. 3 lid 2 Wet LB 1964) — de particulier die een klusbedrijf inhuurt voor een verbouwing schept dus geen fictieve dienstbetrekking. Ook kinderen vanaf 15 jaar die werkzaam zijn in de onderneming van hun ouder vallen buiten deze fictie zodra zij binnen een samenwerkingsverband met die ouder zelf als ondernemer winst uit onderneming genieten (art. 3 lid 1 onderdeel f Wet LB 1964).

Een aparte drempel geldt voor vrijwilligerswerk: wie uitsluitend vergoedingen of verstrekkingen ontvangt tot ten hoogste € 220 per maand en € 2.200 per kalenderjaar bij een algemeen nut beogende instelling, sportorganisatie of niet-vennootschapsbelastingplichtig lichaam, telt niet als werknemer (art. 2 lid 6 Wet LB 1964). Deze bedragen worden jaarlijks bij ministeriële regeling geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001 (art. 2 lid 7 Wet LB 1964).

Wettelijk kader

Art. 2 lid 1 Wet LB 1964 definieert de werknemer als degene die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat, of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere of uit andermans dienstbetrekking. Lid 2 breidt dit uit tot degene die van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon loon geniet uit een dienstbetrekking tot een niet-inhoudingsplichtige, of premies voor werkaanvaarding ten behoeve van uitkeringsgerechtigden: deze wordt geacht tot die rechtspersoon in dienstbetrekking te staan. De leden 3 tot en met 5 begrenzen het werknemersbegrip voor wie niet in Nederland woont en de dienstbetrekking geheel of nagenoeg geheel buiten Nederland vervult, met een uitzondering voor bestuurders en commissarissen van in Nederland gevestigde lichamen en voor bepaalde uitzendingen op verdragsbasis. Lid 8 en 9 regelen twee toerekeningsvragen: loon uit krachtens de wet aan een kind toekomend vruchtgenot wordt geacht door het kind zelf te zijn genoten, en bepaald periodiek publiekrechtelijk loon kan bij aanvang of einde van de uitkering aan de fiscale partner worden toegerekend.

Art. 3 lid 1 Wet LB 1964 breidt het dienstbetrekkingsbegrip uit met fictieve dienstbetrekkingen. Onderdeel a stelt gelijk de arbeidsverhouding van wie, buiten de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig beroep en niet als thuiswerker, op grond van een overeenkomst van aanneming van werk (art. 7:750 BW) persoonlijk een werk tot stand brengt; onderdeel b doet hetzelfde voor wie deze persoon daarbij bijstaat. Onderdeel c en d breiden de fictie voorts uit tot bepaalde bemiddelaars, mits de bemiddeling uitsluitend voor één opdrachtgever wordt verleend, niet een bijkomstige werkzaamheid is en de bemiddelaar zich doorgaans niet door meer dan twee andere personen laat bijstaan. Onderdeel e ziet op wie werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven — met inbegrip van leerlingen en bedrijfsschoolgangers — mits een beloning wordt genoten die niet uitsluitend uit onderricht bestaat. Onderdeel f stelt de dienstbetrekking gelijk voor het kind van 15 jaar of ouder dat werkzaam is in de onderneming van zijn ouder, tenzij dat kind via een samenwerkingsverband met die ouder zelf als ondernemer winst uit onderneming geniet. Onderdeel g en h zien op bestuurders van coöperaties respectievelijk van vennootschappen als bedoeld in art. 2:132 lid 3 BW, met een uitzondering voor de niet-uitvoerende bestuurder van art. 2:129a lid 1 BW. Deze uitzonderingen horen bij de hoofdregel: wie in de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig beroep werkt, of als thuiswerker, valt buiten onderdeel a en b, en onderdeel a en b vinden bovendien geen toepassing bij een overeenkomst die rechtstreeks met een particulier is aangegaan voor diens persoonlijke aangelegenheden (art. 3 lid 2 Wet LB 1964).

Art. 4 Wet LB 1964 biedt een grondslag om bij algemene maatregel van bestuur nadere fictieve dienstbetrekkingen aan te wijzen: voor thuiswerkers en hun helpers (onderdeel a en b), topsporters met een inkomensvoorziening of kostenvergoeding (onderdeel c), aanmerkelijkbelanghouders die arbeid verrichten voor "hun" lichaam (onderdeel d), arbeidsverhoudingen die niet al op grond van een andere bepaling als dienstbetrekking gelden maar daarmee "maatschappelijk gelijk kan worden gesteld" (onderdeel e), en de eerder genoemde opt-inregeling waarbij werkende en inhoudingsplichtige gezamenlijk vooraf aan de inspecteur verklaren dat hun arbeidsverhouding als dienstbetrekking moet worden beschouwd (onderdeel f).

Aan de andere kant van het spectrum staat art. 3.5 Wet IB 2001, dat bepaalt dat onder onderneming mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep, en onder ondernemer mede de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Wordt geen dienstbetrekking en geen ondernemerschap aangenomen, dan resteert mogelijk resultaat uit overige werkzaamheden onder art. 3.90 Wet IB 2001: het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

Belangrijkste rechtspraak

De kwalificatiemaatstaf zelf. In het Deliveroo-arrest (ECLI:NL:HR:2023:443, 2023) heeft de Hoge Raad de tweestapstoets bevestigd — eerst uitleg van de overeengekomen rechten en verplichtingen via de Haviltexmaatstaf, dan toetsing aan de wettelijke omschrijving — en de gezichtspunten geordend waarmee die toetsing plaatsvindt, zonder dat de bedoeling van partijen of de contractuele aanduiding doorslaggevend is. Dit arrest vormt de leidraad voor elke kwalificatievraag in dit thema, ook buiten platformwerk.

Concernstructuren. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:820 (2020) dat voor de vraag of een dienstbetrekking bestaat tussen een moedervennootschap en een werknemer de civielrechtelijke maatstaven van art. 7:610 BW gelden, en bevestigde in die zaak dat de dienstbetrekking bij de moedermaatschappij lag en niet bij de dochtermaatschappij. Dit arrest is relevant voor concernstructuren waarin onduidelijk is bij welke groepsvennootschap de dienstbetrekking feitelijk is gesitueerd, en dus welke vennootschap inhoudingsplichtig is.

Consulting- en managementovereenkomsten. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden beoordeelde in ECLI:NL:GHARL:2020:10512 (2020) of vergoedingen die een consultant ontving voor werkzaamheden als commercieel verkoopdirecteur op grond van een consultingovereenkomst moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking, een casus die illustreert hoe de kwalificatievraag bij management- en consultingcontracten speelt, ook wanneer de werkende zich contractueel als zelfstandige presenteert.

Sectoren waar ondernemerschap en dienstbetrekking dicht bij elkaar liggen. Gerechtshof Amsterdam boog zich in ECLI:NL:GHAMS:2020:3636 (2020) over de vraag of inkomsten uit zorgwerkzaamheden in het kader van de AWBZ of de Wet maatschappelijke ondersteuning moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming, een vraagstuk dat regelmatig terugkeert bij zzp'ers in de zorg. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in ECLI:NL:GHARL:2021:2554 (2021), in een zaak over werkzaamheden voor diverse coöperaties, of deze resulteerden in winst uit onderneming of in loon, en bevestigde daarbij de uitspraak van de rechtbank. Beide zaken laten zien dat de afbakening niet is voorbehouden aan platformwerk of consultancy, maar ook speelt bij losser georganiseerde samenwerkingsvormen.

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij de toepassing van de Deliveroo-gezichtspunten weegt geen enkel afzonderlijk kenmerk op zichzelf beslissend: een vervangingsbeding of een facturatie als zelfstandige heeft pas gewicht voor zover dat in de praktijk ook daadwerkelijk zo functioneert. Voor werkzaamheden in sectoren waar zelfstandig ondernemerschap en (fictieve) dienstbetrekking dicht bij elkaar liggen, zoals zorg (ECLI:NL:GHAMS:2020:3636), coöperatieve samenwerkingsvormen (ECLI:NL:GHARL:2021:2554) en consulting- of managementcontracten (ECLI:NL:GHARL:2020:10512), verdient de afbakening tussen winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking bijzondere aandacht.

Het civielrechtelijke rechtsvermoeden van art. 7:610a BW (drie maanden wekelijks of twintig uur per maand) werkt los van, en eerder dan, het per 2026 ingevoerde wettelijke rechtsvermoeden op basis van uurtarief: beide vermoedens verschuiven de bewijslast, maar op verschillende gronden en met een verschillend toepassingsbereik. Bij vrijwilligerswerk speelt naast de kwalificatievraag zelf ook de afzonderlijke vrijstellingsdrempel van € 220 per maand en € 2.200 per jaar, waarboven de vrijwilligersuitzondering niet meer opgaat en de gebruikelijke kwalificatietoets weer aan de orde komt.

Recente ontwikkelingen

Sinds 1 januari 2025 handhaaft de Belastingdienst weer volledig op schijnzelfstandigheid, nadat het handhavingsmoratorium op de Wet DBA is beëindigd. Opdrachtgevers die zzp'ers inhuren voor werk dat feitelijk als dienstbetrekking kwalificeert, lopen daardoor weer het risico op naheffingsaanslagen loonheffingen. Voor het kalenderjaar 2025 gold een overgangsjaar: over dat jaar worden geen verzuim- of vergrijpboetes opgelegd, en de Belastingdienst gaat bij een correctie niet verder terug dan 1 januari 2025, tenzij sprake is van kwade trouw. Goedgekeurde modelovereenkomsten zijn automatisch verlengd tot en met 31 december 2029.

Daarnaast heeft het parlement de Wet invoering rechtsvermoeden van arbeidsovereenkomst op basis van een uurtarief aangenomen: de Tweede Kamer stemde in op 21 april 2026 en de Eerste Kamer op 16 juni 2026. Het wetsvoorstel heette aanvankelijk Wet verduidelijking beoordeling arbeidsrelaties en rechtsvermoeden (VBAR) en zou de Deliveroo-gezichtspunten wettelijk verankeren; bij nota van wijziging van 10 maart 2026 is dat onderdeel geschrapt en resteert alleen het rechtsvermoeden. Dit rechtsvermoeden houdt in dat een werkende die minder dan € 38 per uur verdient (peildatum 1 januari 2026), zich tegenover de opdrachtgever en zo nodig in rechte kan beroepen op het bestaan van een arbeidsovereenkomst, waarna de opdrachtgever moet aantonen dat daarvan geen sprake is. Dit wettelijke vermoeden staat naast, en niet in de plaats van, het bestaande civielrechtelijke rechtsvermoeden van art. 7:610a BW dat op de duur en omvang van de werkzaamheden is gebaseerd. De wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, dat voor verschillende onderdelen kan verschillen.