Geruisloze inbreng in de BV

Wie een onderneming in de inkomstenbelasting drijft en deze wil omzetten in een NV of BV, moet in beginsel afrekenen over de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill: de onderneming wordt fiscaal geacht te zijn gestaakt. Artikel 3.65 Wet IB 2001 biedt hiervoor een uitzondering. Op verzoek van de belastingplichtige wordt de onderneming voor de winstbepaling geacht niet te zijn gestaakt, zodat de BV de fiscale boekwaarden van de ondernemer overneemt en directe belastingheffing over de omzetting uitblijft.

De faciliteit is daarmee een doorschuifregeling: geen vrijstelling, maar uitstel. De heffing over de opgebouwde fiscale claim verplaatst zich naar de vennootschap en, via de verkrijgingsprijs van de aandelen, naar de aanmerkelijkbelangsfeer van de voormalige ondernemer. Om die verplaatste claim veilig te stellen, verbindt de inspecteur aan de inwilliging acht standaardvoorwaarden, vastgelegd bij voor bezwaar vatbare beschikking. Voor de omgekeerde beweging, de terugkeer van een BV naar een IB-onderneming, geldt een aparte faciliteit (zie geruisloze terugkeer).

Geruisloze inbreng speelt in de kern bij de rechtsvormkeuze van de IB-ondernemer: het moment waarop een eenmanszaak, vof of maatschap doorgroeit en de ondernemer(s) de onderneming willen onderbrengen in een BV zonder de afrekenlast van een gewone (ruisende) inbreng. Bij ruisende inbreng wordt wél afgerekend, eventueel verzacht door stakingsaftrek (zie staking van de onderneming); geruisloze inbreng is het alternatief dat die afrekening doorschuift naar de toekomst.

Wanneer speelt dit

• Bij de omzetting van een eenmanszaak, vof- of maatschapsaandeel in een NV of BV, wanneer de fiscale claim op stille reserves en goodwill wordt doorgeschoven in plaats van afgerekend.
• Bij de inbreng van een verhuurde onderneming in een nieuw opgerichte BV, waarbij de vraag speelt of de faciliteit openstaat als de onderneming (deels) uit verhuuractiviteiten bestaat.
• Bij gecombineerde transacties waarin de inbreng samenvalt met andere rechtshandelingen (zoals het aangaan van een samenwerkingsverband), waardoor de vraag rijst of nog sprake is van "omzetting van een onderneming".
• Bij overdracht van een firma-aandeel kort voor of tijdens de voorperiode, en bij de vraag of terugwerkende kracht mogelijk is.
• Bij medegerechtigdheid in een onderneming (bijvoorbeeld als commanditair vennoot), waar de aard daarvan bepalend is voor toegang tot de faciliteit (zie ondernemerschap in de IB).
• Bij inbreng in een reeds bestaande vennootschap, waar de verliesverrekening van vóór het overgangstijdstip apart wordt afgebakend (zie verliesverrekening).
• Bij (voorgenomen) emigratie of latere verplaatsing van de feitelijke leiding van de opgerichte vennootschap.

Voorwaarden en werking

De faciliteit werkt in twee lagen. Artikel 3.65 Wet IB 2001 zelf stelt de toegangsvoorwaarde (kapitaalverhouding = vermogensverhouding); de invulling van "de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden" gebeurt via acht standaardvoorwaarden uit het beleidsbesluit over geruisloze omzetting (besluit nr. 2025-21695, Stcrt. 2025-37092, dat het besluit van 30 juni 2010 vervangt).

Wie kwalificeert. Een IB-ondernemer (of een samenwerkingsverband van ondernemers) met een onderneming in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 kan verzoeken om geruisloze omzetting in een NV of BV, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. Medegerechtigden (art. 3.3 lid 1 Wet IB 2001) zijn deels uitgesloten: bij medegerechtigdheid als bedoeld in onderdeel b (bijvoorbeeld doorgeschoven voortgezet ondernemerschap) is de faciliteit niet van toepassing; bij medegerechtigdheid als bedoeld in onderdeel a (zoals commanditaire deelname) alleen als die medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormt van eerder ondernemerschap.

Wat is het gevolg. Voor de winstbepaling wordt de onderneming geacht niet te zijn gestaakt: geen afrekening over stille reserves, fiscale reserves en goodwill op het overgangstijdstip. De vennootschap treedt rechtstreeks in de plaats van de ondernemer en zet de fiscale boekwaarden voort (standaardvoorwaarde 2). De verkrijgingsprijs van de aandelen wordt gesteld op de som van die fiscale boekwaarden (standaardvoorwaarde 6): de fiscale claim verschuift zo van de ondernemingssfeer naar de aanmerkelijkbelangsfeer. Een eventuele negatieve terugkeerreserve vervalt zonder winstgevolg, met een correctie in de verkrijgingsprijs (art. 3.65 lid 2 Wet IB 2001).

Procedure. De ondernemer dient een verzoek in; de inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de standaardvoorwaarden worden opgenomen (art. 3.65 lid 3 Wet IB 2001). Voor terugwerkende kracht geldt een strikte termijn: als de voorovereenkomst is gesloten en binnen negen maanden na het laatste volledige boekjaar van de belastingplichtige door de Belastingdienst is ontvangen, wordt medewerking verleend aan terugwerkende kracht naar de eerste dag van het daaropvolgende boekjaar. Terugwerkende kracht naar een andere datum wordt niet toegestaan en de negenmaandstermijn wordt strikt gehanteerd. Terugwerkende kracht wordt bovendien geweigerd als daarmee een incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald.

Reikwijdte: wat valt wel, wat valt niet onder de faciliteit. Een wijziging in aard of omvang van de onderneming tussen overgangstijdstip en daadwerkelijke inbreng is toegestaan, mits het resterende deel op zichzelf nog een onderneming vormt; ook onttrekking of vervreemding van vermogensbestanddelen vóór de omzetting is mogelijk. Niet toegestaan is een "à-la-carte"-inbreng, waarbij bijvoorbeeld een pand met een lijfrentebeding ruisend wordt ingebracht en de rest van de onderneming geruisloos (KG:212:2022:8): dat vindt geen steun in de wet of de jurisprudentie. Wel mogelijk zijn volledige geruisloze inbreng (inclusief het pand), geruisloze inbreng met onttrekking van het pand tegen een lijfrente, of volledig ruisende inbreng. Ook is de faciliteit niet van toepassing "voor de toepassing van artikel 3.54a" Wet IB 2001 (de terugkeerreserve bij eerdere terugkeer uit de BV).

De acht standaardvoorwaarden, in kern:

Aanvraagtermijn voor terugwerkende kracht: 9 maanden na het laatste volledige boekjaar.

Wettelijk kader

Art. 3.65 lid 1 Wet IB 2001 vormt de kern van de regeling. De bepaling eist dat, wil de onderneming voor de winstbepaling geacht worden niet te zijn gestaakt, de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming én de door de minister gestelde (standaard)voorwaarden zijn vervuld. De faciliteit is niet van toepassing voor de toepassing van art. 3.54a Wet IB 2001, en kent een aparte regeling voor medegerechtigden: bij medegerechtigdheid als bedoeld in art. 3.3 lid 1 onderdeel b is de faciliteit uitgesloten, en bij medegerechtigdheid als bedoeld in onderdeel a geldt zij alleen als die medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormt van gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer.

Lid 2 regelt dat een negatieve terugkeerreserve bij de omzetting vervalt zonder winstgevolg, met een correctie in de verkrijgingsprijs van de aandelen. Lid 3 bepaalt dat de inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in lid 1 bedoelde voorwaarden zijn opgenomen: de standaardvoorwaarden zijn daarmee zelf voor bezwaar vatbaar, ook los van de hoofdbeschikking.

Lid 4 begrenst het doel van die voorwaarden: zij strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn of zouden worden als lid 1 buiten toepassing zou blijven. Voorwaarden kunnen daarnaast betrekking hebben op (a) de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal, (b) de verkrijgingsprijs van de aandelen en de boekwaarde van verkregen schuldvorderingen, (c) de berekening van voorkoming van dubbele belasting, (d) vermogensbestanddelen die als deelneming in de zin van art. 13 Wet Vpb 1969 gaan kwalificeren, en (e) de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap. Deze vijf onderwerpen corresponderen rechtstreeks met de standaardvoorwaarden 4 (creditering), 6 (verkrijgingsprijs), 7 (deelnemingsvrijstelling) en 1 (vervreemdingstermijn) hierboven.

De standaardvoorwaarden zelf zijn uitgewerkt in het beleidsbesluit van de staatssecretaris van Financiën over geruisloze omzetting (besluit nr. 2025-21695, Stcrt. 2025-37092). De vierde standaardvoorwaarde onderscheidt twee creditering-componenten: creditering voor de materieel verschuldigde inkomstenbelasting, premie volksverzekeringen en het inkomensafhankelijke deel van de premie Zorgverzekeringswet enerzijds, en een afrondingscreditering van ten hoogste 5% van het gestorte aandelenkapitaal tot een maximum van € 30.000 anderzijds. De derde standaardvoorwaarde regelt, bij inbreng in een reeds bestaande vennootschap, dat de winst van de vennootschap jaarlijks wordt gesplitst tussen de vóór het overgangstijdstip gedreven ondernemingen, zodat voorwaartse verrekening van vóór het overgangstijdstip door de vennootschap geleden verliezen met resultaten ná dat tijdstip uit de overgenomen onderneming wordt uitgesloten (art. 20 lid 2 Wet Vpb 1969). De zevende standaardvoorwaarde sluit de deelnemingsvrijstelling van art. 13 Wet Vpb 1969 uit voor het deel van een voordeel uit een deelneming dat is toe te rekenen aan de meerwaarde die op het overgangstijdstip al in die deelneming zat.

Belangrijkste rechtspraak

Kwalificatie als "omzetting van een onderneming". De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2020:645 (2020) dat wanneer het aangaan van een samenwerkingsverband en de inbreng van de onderneming in een BV in samenhang moeten worden beschouwd als één geheel van rechtshandelingen, geen sprake is van een "omzetting van een onderneming" in de zin van art. 3.65 Wet IB 2001, zodat de faciliteit niet van toepassing is. De kwalificatie van de gehele transactiestructuur is bepalend, niet alleen de laatste stap naar de BV. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde daarentegen in ECLI:NL:GHAMS:2022:3203 (2022) dat een belanghebbende bij inbreng van een verhuurde onderneming in een nieuw opgerichte BV wél gebruik kon maken van de geruisloze-inbrengfaciliteit: verhuur van een onderneming sluit toepassing dus niet automatisch uit, de feitelijke kwalificatie van de activiteiten blijft leidend. Beide zaken raken de eerste standaardvoorwaarde: die vestigt bij vervreemding binnen drie jaar juist het vermoeden dat de inbreng deel uitmaakte van een geheel van rechtshandelingen gericht op overdracht.

Terugwerkende kracht. In ECLI:NL:HR:2015:1257 (2015) oordeelde de Hoge Raad dat het belastingvoordeel dat ontstaat doordat een incidentele hoge ondernemingsbate in de (voor)voorperiode bij de BV wordt belast, geen incidenteel fiscaal voordeel is dat aan de terugwerkende kracht van de geruisloze inbreng in de weg staat. Dit sluit aan bij de weigeringsgrond uit het beleidsbesluit: terugwerkende kracht wordt alleen geweigerd als daarmee zelf een incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd of behaald, niet als de bate toevallig in de terugwerkende periode valt.

Extra voorwaarde bij buitenlandse belastingplichtigen. In ECLI:NL:HR:2013:1909 (2013) en ECLI:NL:HR:2013:1670 (2013) oordeelde de Hoge Raad dat de extra (achtste) standaardvoorwaarde voor buitenlandse belastingplichtigen — verhoging van de aanslag IB met het geconserveerde bedrag — niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, het toepasselijke belastingverdrag (art. 24 lid 2) of de vrijheid van vestiging (art. 43 EG-Verdrag), omdat het verschil bij latere verplaatsing van de feitelijke leiding gerechtvaardigd is door het wegvallen van de Nederlandse aanknopingspunten voor belastingheffing.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Een voorgenomen omzetting staat niet op zichzelf: als de inbreng onderdeel is van een breder geheel van rechtshandelingen, loopt de kwalificatie als "omzetting van een onderneming" gevaar (HR 2020:645); de eerste standaardvoorwaarde legt de bewijslast bij vervreemding binnen drie jaar bij de belastingplichtige.
• Verhuurde ondernemingen zijn niet zonder meer uitgesloten van de faciliteit; GHAMS 2022:3203 laat zien dat toepassing onder omstandigheden mogelijk is, maar de feitelijke kwalificatie van de activiteiten blijft leidend.
• De negenmaandstermijn voor terugwerkende kracht wordt strikt gehanteerd; legalisatie van de voorovereenkomst door een notaris vervangt niet de tijdige ontvangst door de Belastingdienst.
• Bij (voorgenomen) emigratie of verplaatsing van de feitelijke leiding geldt de achtste standaardvoorwaarde voor buitenlandse belastingplichtigen, met verhoging van de aanslag IB met het geconserveerde bedrag.
• Bij medegerechtigdheid is bepalend of deze een rechtstreekse voortzetting vormt van de gerechtigdheid of medegerechtigdheid als ondernemer, gelet op de uitsluitingen in art. 3.65 lid 1, tweede volzin; doorgeschoven voortgezet ondernemerschap valt hier expliciet buiten.
• De standaardvoorwaarden zelf zijn voor bezwaar vatbaar (art. 3.65 lid 3): een individuele voorwaarde kan afzonderlijk worden aangevochten, los van de kwalificatiebeslissing zelf.
• Gemengde vormen van inbreng zijn niet toegestaan: KG:212:2022:8 stelt dat een à-la-carte-inbreng, waarbij bijvoorbeeld een pand met een lijfrentebeding voor de stakingswinst ruisend wordt ingebracht en de rest van de onderneming geruisloos, geen steun vindt in de Wet IB 2001 of de jurisprudentie. Wel mogelijk zijn: volledige geruisloze inbreng (inclusief het pand), geruisloze inbreng van de onderneming met onttrekking van het pand tegen een lijfrente, of volledig ruisende inbreng.
• Bij inbreng in een bestaande vennootschap met eigen verliesgeschiedenis voorkomt de derde standaardvoorwaarde dat vóór het overgangstijdstip geleden verliezen van de vennootschap worden verrekend met resultaten van de overgenomen onderneming ná dat tijdstip; de winstsplitsing hiervoor loopt via art. 20 lid 2 Wet Vpb 1969.

Recente ontwikkelingen

De kennisgroep van de Belastingdienst nam in augustus 2025 het standpunt in (KG:212:2025:4) dat de geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001 niet toepasbaar is voor medegerechtigden wier medegerechtigdheid voortvloeit uit doorgeschoven voortgezet ondernemerschap. Dit sluit aan bij de uitsluitingen die de wet zelf al kent voor medegerechtigdheid in art. 3.65 lid 1, tweede volzin.

Op 24 oktober 2025 is een nieuw beleidsbesluit over de standaardvoorwaarden bij geruisloze omzetting gepubliceerd (besluit nr. 2025-21695, Stcrt. 2025-37092, geldend vanaf 5 november 2025), dat het besluit van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M, vervangt. De actualisering bevat onder meer: een verduidelijking dat bij inbreng van een verhuurde onderneming of een winstrecht de vereiste inbreng van een onderneming aanwezig is als de medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting vormt van ondernemerschap; een verruiming van de goedkeuring voor inbreng gevolgd door doorlevering aan een houdstermaatschappij (ook bij middellijk aandelenbezit of doorlevering aan een nieuw op te richten dochtervennootschap); en een geherformuleerde achtste standaardvoorwaarde, die de eerder in een aparte bijlage opgenomen voorwaarde voor een in het buitenland woonachtige aandeelhouder nu rechtstreeks in de standaardvoorwaarde zelf opneemt.