Plaats van dienst

De plaatsbepaling van een dienst is de sleutelvraag in de btw bij elke grensoverschrijdende of anderszins niet-vanzelfsprekende dienstverlening: welk land mag over de dienst heffen. Anders dan bij leveringen van goederen is er geen fysieke verplaatsing die de heffingsbevoegdheid bepaalt; de wet knoopt aan bij de hoedanigheid van de afnemer (ondernemer of niet) en, afhankelijk daarvan, bij de vestigingsplaats van de afnemer of van de dienstverrichter. De uitkomst van deze toets beslist niet alleen welk land heft, maar ook of de dienstverrichter zelf btw moet voldoen of dat de verleggingsregeling bij de afnemer van toepassing is.

De kernbegrippen zijn: de kwalificatie van de afnemer als ondernemer of niet-ondernemer, de vestigingsplaats (zetel van bedrijfsuitoefening) van beide partijen, en het begrip vaste inrichting — een inrichting op een andere plaats dan de zetel die onder voorwaarden zelf als plaats van dienst geldt. Naast de twee hoofdregels van art. 6 Wet OB 1968 kent de wet een reeks bijzondere regelingen (art. 6a tot en met 6k Wet OB 1968) voor diensten waarbij de hoofdregel tot een onwenselijke of praktisch onwerkbare uitkomst zou leiden, zoals diensten die aan een onroerende zaak of aan een fysieke locatie gebonden zijn.

Wanneer speelt dit

De plaatsbepaling van diensten komt in de praktijk op bij grensoverschrijdende advies- en consultancydiensten aan buitenlandse ondernemingen, waarbij moet worden vastgesteld of Nederlandse btw in rekening wordt gebracht of dat de heffing wordt verlegd; bij de vraag of een ondernemer over een vaste inrichting beschikt op een andere plaats dan zijn zetel, met gevolgen voor zowel de plaatsbepaling als de btw-aftrek en -aangifte; bij twijfel of een prestatie überhaupt een dienst tegen vergoeding vormt en wie als afnemer moet worden aangemerkt, zoals bij intragroepskosten voor een herfinancieringsoperatie; bij de vraag naar organisatorische verwevenheid tussen groepsvennootschappen voor een fiscale eenheid omzetbelasting, die in de rechtspraak samen met de plaatsbepaling van de verrichte diensten aan de orde is geweest; bij dienstverlening die aan een onroerende zaak, een evenement, vervoer of catering is gekoppeld, waarvoor een bijzondere regeling in plaats van de hoofdregel geldt; en bij dienstverlening aan niet-ondernemers, waar in beginsel de vestigingsplaats van de dienstverrichter de plaats van dienst bepaalt.

Hoe werkt de plaatsbepaling

Stap 1: kwalificatie van de afnemer

De eerste stap is vaststellen of de afnemer een als zodanig handelende ondernemer is (B2B) of niet (B2C, waaronder particulieren en niet-ondernemende rechtspersonen). Deze kwalificatie bepaalt welk lid van art. 6 Wet OB 1968 van toepassing is en, bij een deel van de bijzondere regelingen, ook of die regeling überhaupt geldt: sommige bijzondere regelingen (bijvoorbeeld art. 6d) gelden alleen voor B2B, andere (bijvoorbeeld art. 6c, 6e, 6f, 6h) alleen voor B2C.

Stap 2: hoofdregel toepassen

Het gevolg van deze toets is steeds tweeledig: welk land heft (en dus welk lokaal tarief en welke lokale regels gelden), en wie de btw moet voldoen. Is de dienst in Nederland belast en is de dienstverrichter niet in Nederland gevestigd, dan komt de verleggingsregeling in beeld: de afnemer voldoet dan zelf de Nederlandse btw in plaats van de buitenlandse dienstverrichter.

Stap 3: nagaan of een vaste inrichting de uitkomst verlegt

Een vaste inrichting is een inrichting van een hoofdhuis dat in een ander land is gevestigd, met een voldoende mate van duurzaamheid en een — wat personeel en technische middelen betreft — geschikte structuur om zelfstandig prestaties aan derden te verrichten. Een kantoor, fabriek, werkplaats of verkoopruimte die aan die eisen voldoet, telt mee; een ruimte die alleen voor reclame, het verstrekken of inwinnen van inlichtingen, testen of onderzoek wordt gebruikt telt niet mee, evenmin als een goederendepot zonder geschikte personele en technische structuur of een inrichting die alleen administratieve ondersteuning (facturatie, boekhouding) aan het hoofdhuis verleent. Een juridisch zelfstandige dochtermaatschappij is als regel geen vaste inrichting van de moedermaatschappij. Voor de btw vormen vaste inrichting en hoofdhuis samen één ondernemer; er vinden in beginsel geen belastbare prestaties tussen hen plaats, behalve wanneer een van beide onderdeel is van een fiscale eenheid in een lidstaat — een fiscale eenheid is namelijk territoriaal begrensd tot ondernemers en vaste inrichtingen binnen die ene lidstaat.

Naast deze "reguliere" vaste inrichting (die voor de gehele btw-regelgeving relevant is) bestaat de zogenoemde inkoop-vaste inrichting, die alleen van belang is voor de vraag of bij een B2B-dienst de heffing wordt verlegd naar die inrichting. Beide typen worden voor registratiedoeleinden apart behandeld: de reguliere vaste inrichting bij de lokale competente inspecteur, de inkoop-vaste inrichting bij Belastingdienst Buitenland/Heerlen.

Bijzondere regelingen: wat valt onder de hoofdregel en wat niet

Voor een aantal diensten wijkt de wet af van de hoofdregel van art. 6 Wet OB 1968, omdat aanknoping bij de vestigingsplaats van afnemer of dienstverrichter voor die diensten niet aansluit bij waar de dienst feitelijk wordt genoten. De bijzondere regelingen van art. 6a tot en met 6k Wet OB 1968 zijn dekkend voor de daarin genoemde categorieën; buiten die categorieën blijft de hoofdregel van art. 6 leden 1 en 2 van toepassing.

Voor telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten en voor bepaalde afstandsverkopen van goederen geldt een drempel: zolang de dienstverrichter in slechts één EU-lidstaat is gevestigd en het totale grensoverschrijdende bedrag aan zulke diensten en afstandsverkopen in het lopende en het voorafgaande kalenderjaar niet hoger is dan € 10.000 (peildatum wisselkoers 5 december 2017), blijft de hoofdregel van vestiging van de dienstverrichter gelden in plaats van art. 6h; boven die drempel, of bij vrijwillige keuze voor toepassing van art. 6h, geldt de plaats van de afnemer. Een keuze voor toepassing van art. 6h wordt bij de inspecteur gemeld en geldt dan ten minste twee kalenderjaren (art. 6k Wet OB 1968).

Gevolg en procedure

Het praktische gevolg van de plaatsbepaling is steeds: in welk land is de dienst belast, tegen welk lokaal tarief en met welke lokale vrijstellingen, en wie voldoet de verschuldigde btw. Er is geen aparte "aanvraag"-procedure voor de plaatsbepaling zelf; de dienstverrichter en de afnemer passen de regels toe bij het opmaken van de factuur en de aangifte. Waar de wet een keuzemogelijkheid biedt (zoals bij de € 10.000-drempel van art. 6k), gebeurt dat via een melding bij de inspecteur, die vervolgens voor ten minste twee kalenderjaren geldt.

Wettelijk kader

Art. 6 Wet OB 1968 bevat de hoofdregels voor de plaats van dienst en maakt daarbij onderscheid tussen de afnemer die ondernemer is en de afnemer die dat niet is. Art. 6 lid 1 regelt de B2B-situatie: bepalend is de zetel van bedrijfsuitoefening van de afnemende ondernemer, met een correctie voor diensten verricht voor een vaste inrichting van die ondernemer op een andere plaats dan de zetel, en met de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de afnemer als vangnet bij ontbreken van zowel zetel als vaste inrichting. Art. 6 lid 2 keert dit uitgangspunt om voor de B2C-situatie: bepalend is de zetel van bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter, met dezelfde vaste-inrichtingcorrectie en hetzelfde vangnet, maar dan aan de kant van de dienstverrichter in plaats van de afnemer. Het begrip vaste inrichting is daarmee in beide leden een kernbegrip dat, afhankelijk van de kwalificatie van de afnemer, aan de kant van de afnemer (lid 1) dan wel aan de kant van de dienstverrichter (lid 2) de plaats van dienst kan verleggen naar een andere locatie dan de hoofdzetel. Nadere invulling van dit begrip, waaronder het onderscheid tussen de "reguliere" vaste inrichting en de inkoop-vaste inrichting, is opgenomen in het besluit Omzetbelasting, vaste inrichting (Besluit BWBR0044522).

Op deze twee hoofdregels volgt een gesloten stelsel van bijzondere regelingen (art. 6a tot en met 6k Wet OB 1968, zie tabel hierboven), telkens omdat aanknoping bij de vestigingsplaats van afnemer of dienstverrichter voor de betrokken dienst niet aansluit bij waar zij feitelijk wordt genoten: onroerendgoeddiensten volgen de ligging van de zaak — wat aansluit bij het onroerendgoedregime in de btw —, vervoer en evenementen volgen de fysieke plaats van uitvoering (met een uitdrukkelijke terugval naar de gewone vestigingsplaats-aanknoping bij virtuele/gestreamde deelname), en telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten en de opsomming van art. 6i volgen de vestigingsplaats van de niet-ondernemende afnemer. Art. 6j voegt daaraan een anti-misbruikbepaling toe: diensten die naar de letter van de wet buiten de Unie plaatsvinden, worden toch in Nederland geacht plaats te vinden wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland liggen. Art. 6k bevat de drempelregeling van € 10.000 voor kleine grensoverschrijdende dienstverrichters en de mogelijkheid om vrijwillig voor de hoofdregel van bestemming te kiezen.

Belangrijkste rechtspraak

Kwalificatie van afnemer en tegenprestatie. Voordat aan plaatsbepaling wordt toegekomen, moet vaststaan dat sprake is van een dienst tegen vergoeding aan een concrete afnemer. In ECLI:NL:GHAMS:2021:2744 (2021) oordeelde het Gerechtshof Amsterdam dat een vennootschap wél een dienst had afgenomen waarvoor zij een tegenprestatie had betaald, omdat zij mede voordeel had gehad bij de voorbereiding van een herfinancieringsoperatie van de groep — bij intragroepskosten is dus bepalend wie het voordeel van de dienst geniet, niet wie de kosten heeft gedragen. Omgekeerd oordeelde het Gerechtshof Amsterdam in ECLI:NL:GHAMS:2023:3182 (2023), anders dan de rechtbank, dat een belanghebbende die leningen aan haar dochter verstrekte geen ondernemer was en bovendien geen afnemer was van de betrokken diensten, zodat de naheffingsaanslag omzetbelasting ten onrechte was opgelegd. Deze twee zaken laten zien dat het afnemerschap zelf, en niet alleen de plaatsbepaling, in de praktijk wordt betwist en dat de uitkomst tegengesteld kan uitvallen afhankelijk van wie het economische voordeel van de dienst geniet.

Organisatorische verwevenheid en plaats van dienst naast elkaar. In ECLI:NL:GHARL:2024:230 (2024) beoordeelde het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden zowel of tussen de betrokken vennootschappen organisatorische verwevenheid bestond voor een fiscale eenheid omzetbelasting als wat de plaats van dienst was van de verrichte diensten, naast de hoogte van de opgelegde vergrijpboetes bij de naheffingsaanslagen. Deze zaak toont dat de verwevenheidsvraag voor een fiscale eenheid en de plaatsbepalingsvraag voor de onderliggende diensten in de praktijk gezamenlijk worden beoordeeld en niet los van elkaar staan.

Formele aspecten rond de heffing. Drie zaken raken de plaatsbepaling niet rechtstreeks maar spelen in dezelfde geschillen over de btw-behandeling van grensoverschrijdende of anderszins niet-vanzelfsprekende dienstverlening: ECLI:NL:GHAMS:2023:1418 (2023) betrof de aftrek van voorbelasting op grond van art. 15 lid 2 letter c Wet OB, de vrijstelling van art. 11 lid 1 letter i onder 2 Wet OB en beginselen van behoorlijk bestuur; ECLI:NL:GHAMS:2025:1353 (2025) betrof de vraag of naheffingsaanslagen moesten worden vernietigd omdat ten onrechte een btw-identificatienummer zou zijn uitgereikt; ECLI:NL:HR:2021:1849 (2021) betrof een verwijzing omdat het hof ten onrechte niet was ingegaan op het standpunt dat belanghebbende niet te goeder trouw was bij het ontlenen van vertrouwen aan een uitlating van de inspecteur in een boekenonderzoeksrapport.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij intragroepsdienstverlening is beslissend wie het voordeel van de dienst geniet en dus als afnemer kwalificeert, niet wie de kosten draagt of factureert; ECLI:NL:GHAMS:2021:2744 en ECLI:NL:GHAMS:2023:3182 laten tegengestelde uitkomsten zien op dit punt.
• De vaste-inrichtingtoets moet apart worden doorlopen aan de kant van de afnemer (lid 1) en aan de kant van de dienstverrichter (lid 2): een inrichting die geen prestaties aan derden verricht — zoals een louter administratieve of reclame-gerelateerde ruimte, of een goederendepot zonder geschikte personele en technische structuur — telt niet mee, en een juridisch zelfstandige dochtermaatschappij is als regel evenmin een vaste inrichting van de moeder.
• Het onderscheid tussen de reguliere vaste inrichting en de inkoop-vaste inrichting is van belang omdat alleen de eerste voor de gehele btw-regelgeving relevant is; de inkoop-vaste inrichting speelt uitsluitend bij de verlegging van B2B-diensten.
• Bij virtuele deelname aan evenementen (streaming) geldt niet de locatie van het evenement maar de gewone vestigingsplaats-aanknoping, wat afwijkt van fysieke aanwezigheid en dus per geval opnieuw moet worden beoordeeld.
• Bij verhuur van vervoermiddelen is de grens tussen kortdurende verhuur (dertig dagen, voor schepen negentig dagen) en overige verhuur scherp: één dag te veel verandert het toepasselijke aanknopingspunt volledig.
• De € 10.000-drempel van art. 6k geldt alleen voor dienstverrichters die in slechts één lidstaat zijn gevestigd; bij vestiging in meerdere lidstaten is de drempel niet van toepassing en geldt direct de plaats van de afnemer.
• Een fiscale eenheid omzetbelasting is territoriaal begrensd tot ondernemers en vaste inrichtingen binnen één lidstaat; prestaties tussen een tot een fiscale eenheid behorend hoofdhuis of vaste inrichting en een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting respectievelijk hoofdhuis zijn daardoor wél belast, anders dan het uitgangspunt dat hoofdhuis en vaste inrichting onderling geen belastbare prestaties verrichten.
• De woonplaats- of verblijfplaatsregel van art. 6 leden 1 en 2 is een subsidiaire vangnetbepaling: deze is alleen relevant bij het ontbreken van zowel een zetel als een vaste inrichting, en niet als alternatief naast een reeds vastgestelde zetel of vaste inrichting.

Recente ontwikkelingen

Het besluit Omzetbelasting, vaste inrichting is na eerdere versies aangepast naar aanleiding van rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie: het arrest van 17 september 2014, zaak C-7/13 (Skandia America Corp. (USA) filial Sverige), en het arrest van 24 januari 2019, zaak C-165/17 (Morgan Stanley & Co International plc), zijn verwerkt in de uitleg van de vaste inrichting. De onderdelen over de btw-heffing bij vaste inrichting en hoofdhuis en over de aftrek van btw door de Nederlandse vaste inrichting zijn vervolgens gewijzigd bij besluit van 1 juli 2022 (nr. 2022-13545, Stcrt. 2022, 16197) naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 11 maart 2021, zaak C-812/19 (Danske Bank), dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid ten opzichte van een buitenlandse vaste inrichting of hoofdhuis raakt. In de rechtspraak van de feitenrechters is de plaatsbepaling van diensten de afgelopen jaren herhaaldelijk aan de orde geweest in samenhang met de vraag naar organisatorische verwevenheid voor een fiscale eenheid omzetbelasting (ECLI:NL:GHARL:2024:230, 2024) en met de vraag wie als afnemer van een intragroepsdienst kwalificeert (ECLI:NL:GHAMS:2021:2744 en ECLI:NL:GHAMS:2023:3182, 2021-2023).