Samenloopvrijstelling btw en overdrachtsbelasting

De samenloopvrijstelling voorkomt dat één en dezelfde verkrijging van onroerend goed zowel met omzetbelasting als met overdrachtsbelasting wordt belast. Bij nieuw vervaardigd vastgoed en bouwterreinen is de levering van rechtswege belast met btw; zonder nadere regeling zou daarnaast ook overdrachtsbelasting verschuldigd zijn over dezelfde verkrijging. Art. 15 WBR koppelt de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan die btw-belaste levering, zodat cumulatie van beide verkeersbelastingen in de bouw- en handelsfase wordt voorkomen.

De regeling is in de kern een verkeersbelastingtechniek: zij bepaalt niet of btw verschuldigd is (dat regelt art. 11 Wet OB 1968), maar of de overdrachtsbelasting daarnaast terugtreedt. Drie lagen bepalen samen of dat gebeurt. Eerst moet de levering voor de btw kwalificeren als een belaste levering (nieuwbouw binnen de tweejaarstermijn of een bouwterrein); dat is de aanhaaktoets. Vervolgens geldt een uitsluiting wanneer de verkrijger het goed als bedrijfsmiddel gaat gebruiken én de btw daarover (deels) kan aftrekken; dan is het risico van dubbele heffing beperkt en treedt de overdrachtsbelasting juist weer op. Ten slotte bevat de wet een reeks uitzonderingen op die uitsluiting, onder meer voor kortlopende verkrijgingen na eerste ingebruikneming en voor bepaalde aandelentransacties in vastgoedlichamen. Rond die drie lagen bestaat uitgebreide jurisprudentie, met name over de vraag wanneer sprake is van een "bouwterrein" of van "in wezen nieuwbouw", en over de toepassing van de vrijstelling bij aandelentransacties in onroerendezaaklichamen.

Wanneer speelt dit

• Aankoop van nieuw vervaardigd vastgoed vóór, op of kort na eerste ingebruikneming.
• Aankoop van grond bestemd om te worden bebouwd (bouwterrein), ook na sloop waarbij nog resten van de oude opstal aanwezig zijn, of waarbij de sloop bij levering nog niet is voltooid.
• Verbouwingen waarbij de vraag speelt of een "vervaardigd goed" is ontstaan met een nieuwe eerste ingebruikneming.
• Sale-and-leaseback of vergelijkbare transacties kort na eerste ingebruikneming of ingang van verhuur.
• Verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam, waar de samenloopvrijstelling via de aandelenfictie in beeld komt en onder voorwaarden weer wordt teruggenomen.
• Beoordeling of onderdelen van een complex (bijvoorbeeld een recreatieterrein met clubgebouw, of los verkochte kavels binnen één ontwikkeling) zelfstandig bruikbaar zijn, met gevolgen voor de kwalificatie van de verkrijging.

Hoe werkt de vrijstelling

De vrijstelling werkt niet als een keuzeregeling waarvoor de verkrijger iets moet aanvragen: zij treedt van rechtswege in of uit, afhankelijk van de kwalificatie van de levering en van het gebruik dat de verkrijger van het goed maakt.

Wie/wat kwalificeert. De verkrijging is in beginsel vrijgesteld van overdrachtsbelasting als aan alle volgende voorwaarden is voldaan:

1. de verkrijging vindt plaats krachtens een levering (of een daarmee gelijkgestelde dienst) die voor de btw is aan te merken als levering van nieuwbouw binnen de tweejaarstermijn of van een bouwterrein (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1° Wet OB 1968), of krachtens een keuze voor btw-belaste levering (art. 11 lid 1 onderdeel a onder 2° Wet OB 1968, zie btw en onroerend goed);
2. ter zake van die levering is daadwerkelijk omzetbelasting verschuldigd;
3. de vergoeding plus de verschuldigde btw is niet lager dan de waarde van het goed in de zin van art. 9 WBR, of de verkrijger kan de btw wél nagenoeg geheel aftrekken (anders werkt de anti-misbruikbepaling van lid 4 tegen).

De tegenuitzondering. Zelfs als aan het bovenstaande is voldaan, blijft de vrijstelling buiten toepassing wanneer de verkrijger het goed als bedrijfsmiddel gebruikt én de omzetbelasting daarover geheel of gedeeltelijk kan aftrekken (art. 15 lid 1 onderdeel a WBR). Deze uitsluiting werkt cumulatief: beide voorwaarden moeten tegelijk vervuld zijn. Ontbreekt bedrijfsmiddelgebruik, of heeft de verkrijger geen aftrekrecht (zie aftrek van voorbelasting), dan blijft de vrijstelling gewoon van toepassing.

De terugkeer van de vrijstelling (lid 6). Ook als de tegenuitzondering van toepassing zou zijn, geldt de vrijstelling alsnog wanneer de verkrijging plaatsvindt binnen zes maanden na de eerste ingebruikneming of de eerdere ingangsdatum van een verhuur van het goed, mits dit binnen diezelfde termijn in een notariële akte wordt vastgelegd.

Gevolg van toepassing. Is de vrijstelling van toepassing, dan is over de verkrijging geen overdrachtsbelasting verschuldigd; alleen de btw over de levering blijft drukken (en is, afhankelijk van het aftrekrecht van de verkrijger, geheel, gedeeltelijk of niet verrekenbaar). Is de vrijstelling niet van toepassing — bijvoorbeeld omdat de tegenuitzondering van lid 1 onderdeel a geldt zonder dat lid 6 uitkomst biedt — dan is de verkrijging naast de btw óók belast met overdrachtsbelasting, berekend over de waarde van het goed.

Procedure. Er is geen afzonderlijk verzoek of keuzemoment voor de samenloopvrijstelling zelf: zij wordt toegepast bij de aangifte overdrachtsbelasting, die bij een notariële akte van verkrijging verplicht overeenkomstig art. 18 WBR wordt gedaan (art. 15 lid 9 WBR). Voor de terugkeerregeling van lid 6 geldt wel een harde procedurele eis: de verkrijging moet zijn vastgelegd in een notariële akte die binnen de zesmaandentermijn is verleden. Bij verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam speelt de aandelenfictie van art. 4 WBR een eigen rol, behandeld in het thema onroerendezaakrechtspersonen.

Reikwijdte: wat valt er wel en niet onder. Onder de vrijstelling vallen: nieuwbouw vóór, op of binnen twee jaar na eerste ingebruikneming; een bouwterrein, ook wanneer de sloop van de oude opstal bij levering nog niet is voltooid, mits de overeenkomst tussen verkoper en koper voor de btw als geheel de levering van onbebouwde grond tot voorwerp heeft; verbouwingen die voor de btw als "in wezen nieuwbouw" gelden; en, via de aandelenfictie, aandelen in een onroerendezaaklichaam met nieuwe, ongebruikte onroerende zaken in de bouw- en handelsfase. Niet onder de vrijstelling vallen: bestaand vastgoed waarvan de levering voor de btw is vrijgesteld (tenzij voor belaste levering is geopteerd); leveringen waarbij de verkrijger het goed als bedrijfsmiddel gaat gebruiken mét aftrekrecht zonder dat de zesmaandentermijn van lid 6 wordt gehaald; en, ondanks een op zichzelf geslaagd beroep op de bouwterreintoets, grond waarop zich nog altijd een bouwwerk in de zin van art. 11 lid 5 Wet OB bevindt — al levert niet-verankerde verharding zoals losliggende klinkerbestrating op een zandbed daarvoor geen "gebouw" op, ook niet met opsluitbanden of te verwaarlozen afwateringsvoorzieningen.

Wettelijk kader

Art. 11 Wet OB 1968 bepaalt in lid 1 onderdeel a dat de levering van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld van btw, "met uitzondering van [...] 1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein". Nieuwbouw binnen de tweejaarstermijn en bouwterreinen zijn dus juist wél belast met btw; overige onroerendgoedleveringen zijn vrijgesteld, tenzij partijen voor btw-belaste levering hebben geopteerd (lid 1 onderdeel a onder 2°). Lid 5 werkt de kernbegrippen uit: als gebouw geldt "ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden", een verbouwing levert een nieuwe eerste ingebruikneming op "indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht", en het erbij behorend terrein is het terrein dat "naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw". Lid 6 definieert het bouwterrein als "onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen": de toets ziet dus op de bestemming van onbebouwde grond, niet op de mate waarin al bouwrijp is gemaakt.

Art. 15 lid 1 onderdeel a WBR legt de eigenlijke samenloopvrijstelling vast en koppelt haar aan de btw-kwalificatie van art. 11 lid 1 onderdeel a onder 1° Wet OB 1968: vrijgesteld is de verkrijging "ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen". Lid 4 bevat de anti-misbruikbepaling: de vrijstelling blijft ook los daarvan buiten toepassing als de vergoeding plus verschuldigde btw lager is dan de waarde (art. 9 WBR) en de verkrijger de btw niet of niet nagenoeg geheel kan aftrekken; de waarde wordt dan ten minste gesteld op de kostprijs die een onafhankelijke derde zou hebben gerekend. Lid 6 verzacht de uitsluiting van lid 1 onderdeel a weer voor verkrijgingen binnen zes maanden na eerste ingebruikneming of ingang van verhuur, mits tijdig notarieel vastgelegd; lid 7 laat toe die termijn tijdelijk te wijzigen bij ontwikkelingen op de vastgoedmarkt. Lid 9 regelt de aangifteplicht, met de gewone regels van art. 18 WBR bij een notariële akte. Lid 11 sluit de vrijstelling daarnaast uit bij verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam (art. 4 lid 1 onderdeel a WBR), voor zover door het niet toepassen ervan indirect wordt geheven over de waarde van de onroerende zaken én die zaken ten minste twee jaar na de verkrijging worden gebruikt voor activiteiten met minder dan nagenoeg volledig aftrekrecht; deze terugname werkt naast de gewone bouwterrein- of nieuwbouwtoets.

Art. 13 WBR regelt een aanpalende maar afzonderlijke samenloop: bij opvolgende verkrijgingen van dezelfde goederen binnen zes maanden wordt de heffingsgrondslag verminderd met het bedrag waarover bij de vorige verkrijging al (niet-verrekenbare) overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare omzetbelasting verschuldigd was (lid 1); aandelen of rechten als bedoeld in art. 4 lid 1 WBR en de daardoor vertegenwoordigde goederen gelden voor deze toets als dezelfde goederen (lid 2). Lid 3 laat toe de zesmaandentermijn tijdelijk en desgewenst verschillend voor woningen en niet-woningen te wijzigen; lid 4 bevat een aparte verminderingsregel wanneer bij de vorige verkrijging het verlaagde woningtarief van art. 14 WBR is toegepast, met een ondergrens van nihil.

Belangrijkste rechtspraak

De rechtspraak over de samenloopvrijstelling laat zich in vier lijnen groeperen.

Wanneer is sprake van onbebouwde grond of een bouwterrein. In het Don Bosco-eindarrest ECLI:NL:HR:2011:BN0646 oordeelde de Hoge Raad, na het prejudiciële arrest van het Hof van Justitie, dat een overeenkomst waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instaat en die sloop vóór de levering al is begonnen, voor de btw als geheel de levering van onbebouwde grond tot voorwerp heeft — ongeacht hoever de sloop op het moment van de daadwerkelijke levering is gevorderd; beslissend is de staat bij uiteindelijke oplevering, niet de tussenstand bij juridische levering. In ECLI:NL:HR:2013:CA2222 was een perceel dat bij verkrijging bestemd was om te worden bebouwd al een bouwterrein, ook zonder verdere voorzieningen naast de sloop. In ECLI:NL:HR:2014:3566 kan een terrein met onbebouwde voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden en vijvers naast op te richten bouwwerken, afhankelijk van omvang en verhouding van bebouwd en onbebouwd gedeelte, als geheel als bebouwde grond gelden; de zaak werd verwezen voor verdere feitelijke beoordeling. In ECLI:NL:HR:2024:216 bleef een naheffingsaanslag omzetbelasting in stand in een geschil of een perceel met het restant van een gesloopt fabrieksgebouw (een muur) onbebouwde grond dan wel een bouwterrein vormt. Het Hof Arnhem-Leeuwarden paste dezelfde begrippen toe in ECLI:NL:GHARL:2024:4430: losliggende klinkerbestrating op een zandbed is geen "gebouw" in de zin van art. 11 lid 5 Wet OB, ook niet met opsluitbanden aan de zijkant; verbonden afwateringsputten die naar omvang verwaarloosbaar zijn ten opzichte van het onbebouwde deel van de kavel, laten het geheel onbebouwde, voor bebouwing bestemde grond.

Wanneer is bij een verbouwing sprake van "in wezen nieuwbouw". Het Hof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2024:1771 dat de vrijstelling voor in wezen nieuwbouw niet van toepassing was: van de ongeveer honderd dragende kolommen per verdieping waren er slechts acht, de hoekkolommen, vervangen door dunnere exemplaren, terwijl fundering en stabiliteitswanden nagenoeg ongewijzigd bleven; onvoldoende ingrijpend voor in wezen nieuwbouw. De Hoge Raad bevestigde dit op 31 januari 2025 in ECLI:NL:HR:2025:157. Het Hof Amsterdam paste dezelfde maatstaf toe in ECLI:NL:GHAMS:2025:3338: een ingrijpend verbouwd hotelgebouw met een nieuwe liftschacht en entresol op staalconstructie bleef fiscaal een bestaand pand, omdat fundering, dragende muren en vloeren in wezen ongewijzigd bleven.

Zelfstandig bruikbare onderdelen van een complex. In ECLI:NL:HR:2017:1097 oordeelde de Hoge Raad dat voor de vraag of een golfbaan zich, los van het clubhuis, leent voor zelfstandig gebruik niet het perspectief van de speler beslissend is, maar of afzonderlijk te onderscheiden onroerende zaken los kunnen worden gebruikt; ook deze zaak werd verwezen.

Aandelentransacties in onroerendezaaklichamen. De Hoge Raad kwam in ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 terug van eerdere rechtspraak (BNB 1982/74) en oordeelde dat de vrijstelling ook geldt voor verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam met nieuwe, ongebruikte onroerende zaken in de bouw- en handelsfase, bouwterreinen inbegrepen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Verharding zonder verankering met de grond (zoals losliggende klinkerbestrating op een zandbed) en aansluitende voorzieningen die naar omvang verwaarloosbaar zijn, staan een geslaagd beroep op de bouwterreintoets niet in de weg; bij grotere groenelementen naast op te richten bouwwerken vergt de verhouding tussen bebouwd en onbebouwd gedeelte volgens HR 2014:3566 wel een feitelijke afweging per geval.
• Uiterlijk, investeringsomvang en functiewijziging zijn op zichzelf noch tezamen doorslaggevend voor "in wezen nieuwbouw"; de toets zit in de bouwkundige constructie die het bouwwerk zijn dragend vermogen en stijfheid geeft (ECLI:NL:GHAMS:2024:1771, bevestigd in ECLI:NL:HR:2025:157, en herhaald in ECLI:NL:GHAMS:2025:3338).
• Lid 6 is een uitzondering op een uitzondering en vergt zorgvuldige termijnbewaking: zonder notariële vastlegging binnen de zesmaandentermijn vervalt de terugkeer van de vrijstelling alsnog.
• Bij aandelentransacties in onroerendezaaklichamen komt naast de "gewone" bouwterrein- of nieuwbouwtoets de terugname van lid 11 in beeld; het 90%-criterium uit KG:052:2024:8 bepaalt of een levering binnen de tweejaarstermijn die terugname activeert.
• Het Besluit samenloop OB/OVB (Besluit BWBR0039381) bevat goedkeuringen naast de wettekst om ongewenste dubbele heffing te voorkomen: bij economische eigendomsoverdracht van een bouwterrein vóór de juridische vestiging van een erfpachts- of opstalrecht mag de vrijstelling al worden toegepast op de verkrijger van dat recht, mits een schriftelijke obligatoire overeenkomst bestaat, over de gehele periode btw wordt voldaan en de juridische vestiging plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming. Een vergelijkbare goedkeuring bestaat voor beleggingsfondsen: de vrijstelling die toekomt aan de beherend vennoot of de beheerder/bewaarder bij verkrijging van de juridische eigendom kan onder voorwaarden ook gelden voor deelnemers bij een rechtstreeks daarmee samenhangende verkrijging van de economische eigendom.

Recente ontwikkelingen

De Hoge Raad bevestigde op 31 januari 2025 in ECLI:NL:HR:2025:157 het oordeel van het Hof Amsterdam over "in wezen nieuwbouw" (zie hierboven) en verklaarde het cassatieberoep ongegrond. Daarbij verwierp de Hoge Raad het betoog dat het Promo 54-arrest van het Hof van Justitie (9 maart 2023) aanleiding geeft die uitleg bij te stellen: de uitleg van de Wet OB 1968 is naar haar oordeel in overeenstemming met de btw-richtlijn, ook gelet op de in dat arrest bedoelde draagwijdte van het begrip verbouwing. Het Hof Amsterdam paste dezelfde maatstaf op 9 december 2025 opnieuw toe in ECLI:NL:GHAMS:2025:3338, met als gevolg dat het volledige overdrachtsbelastingtarief verschuldigd bleef.

Ook over de samenloop van opeenvolgende verkrijgingen (art. 13 WBR) is recent geoordeeld. In ECLI:NL:GHAMS:2026:1288 (26 maart 2026) oordeelde het Hof dat "vorige verkrijging" in art. 13 lid 1 WBR aansluit bij de omzetbelastingrechtelijke "vorige levering": grond en opstal die van verschillende ondernemers worden verkregen, gelden als afzonderlijke verkrijgingen. De vermindering van art. 13 WBR gold in die zaak niet, omdat de grond niet binnen zes maanden vóór de woningverkrijging was verkregen.

Bij verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam speelt de terugname van lid 11 een rol naast de bouwterrein- of nieuwbouwtoets. De kennisgroep van de Belastingdienst nam op 10 december 2024 het standpunt in (KG:052:2024:8) dat een levering van grond en nieuwbouw door de onroerendezaakmaatschappij binnen twee jaar na de aandeleninbreng niet tot terugname van de samenloopvrijstelling leidt wanneer die levering in ongebruikte staat plaatsvindt: zo'n levering voldoet dan niet aan het 90%-criterium van lid 11. De verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als zodanig wordt behandeld in het thema onroerendezaakrechtspersonen (art. 4 WBR), om dubbele behandeling hier te voorkomen. Voor de herzieningsgevolgen van het aftrekrecht bij bedrijfsmiddelen die de tegenuitzondering van lid 1 onderdeel a activeren, geldt het afzonderlijke kader van herziening van voorbelasting.