Bronbelasting op rente, royalty's en dividenden

De conditionele bronbelasting van de Wet bronbelasting 2021 (Wet BB 2021) is bedoeld om te verhinderen dat Nederland wordt gebruikt als doorstroomland naar laagbelastende jurisdicties of als schakel in kunstmatige, op belastingontwijking gerichte structuren. De regeling grijpt aan op het moment dat een Nederlands lichaam rente, royalty's of dividenden betaalt aan een gelieerd lichaam, en heft dan alsnog Nederlandse belasting over die betaling wanneer de ontvanger elders nauwelijks wordt belast, wanneer sprake is van misbruik, of wanneer de fiscale kwalificatie van de ontvanger niet aansluit bij de Nederlandse kwalificatie. Kern van het stelsel is dat de heffing "conditioneel" is: zij raakt niet elke grensoverschrijdende rente-, royalty- of dividendstroom, maar alleen de stromen die aan één van vijf in de wet omschreven situaties voldoen.

De regeling kent een gefaseerde opbouw. Per 1 januari 2021 trad de Wet BB 2021 in werking voor rente- en royaltybetalingen. Per 1 januari 2024 is de heffingsgrondslag uitgebreid met dividendbetalingen (art. 3.1, onderdeel c, jo. art. 3.4a Wet BB 2021), zodat sindsdien ook winstuitkeringen aan gelieerde lichamen in laagbelastende jurisdicties of misbruiksituaties onder de conditionele bronbelasting kunnen vallen. De heffing wordt geëffectueerd via inhouding door de inhoudingsplichtige (het Nederlandse betalende lichaam) en niet via aanslagoplegging bij de ontvanger; bij dividenden loopt de heffing samen met de bestaande dividendbelasting.

Voor de praktijk betekent dit dat de bronbelasting vooral relevant is bij het structureren en onderhouden van internationale houdster-, financierings- en licentiestructuren met Nederland in de keten, en dat de kwalificatie van de gerechtigde tot de voordelen (het lichaam aan het andere eind van de betaling) centraal staat in de toets.

Wanneer speelt dit

Het thema komt in de praktijk vooral terug bij:

• Nederlandse houdster- of coöperatiestructuren die rente, royalty's of dividenden betalen aan een buitenlandse aandeelhouder, financier of licentiegever die is gevestigd in, of via een vaste inrichting verbonden is met, een laagbelastende jurisdictie.
• Structuren met een tussenliggend samenwerkingsverband (bijvoorbeeld een fiscaal transparant EU-vehikel) tussen de Nederlandse betaler en de uiteindelijke gerechtigde, waarbij de vraag speelt wie voor de bronbelasting als de "gerechtigde tot de voordelen" geldt.
• Hybride entiteitsstructuren, waarin de fiscale kwalificatie van een tussenhoudster in het buitenland afwijkt van de Nederlandse kwalificatie, met als gevolg dat de voordeelgerechtigde daar niet als zodanig wordt behandeld; deze kwalificatiemismatch raakt ook aan de bredere toets van hybride mismatches onder ATAD2.
• Groepen die vooraf zekerheid willen over de inhoudingsplicht dividendbelasting en de eventuele samenloop met de conditionele bronbelasting, doorgaans via een verzoek om zekerheid vooraf bij het College Internationale Fiscale Zekerheid.
• Beoordelingen van de zakelijkheid van een tussenstructuur, waarbij moet worden onderbouwd dat deze is opgezet vanuit geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen, en niet met als (mede)doel belastingontwijking.
• Financieringsstructuren waarin de renteaftrek bij de Nederlandse betaler al is beoordeeld onder de aftrekbeperking earningsstripping of onder artikel 10a: de bronbelasting speelt aan de kant van de ontvanger, los van de vraag of de rente bij de betaler aftrekbaar is.

Hoe werkt de bronbelasting

Wie kwalificeert als belastingplichtige. Belastingplichtig is een lichaam dat gerechtigd is tot rente-, royalty- of dividendvoordelen (art. 3.1 Wet BB 2021) én dat voldoet aan minstens één van vijf, in art. 2.1 lid 1 Wet BB 2021 met "of" verbonden triggervoorwaarden:

1. het lichaam is naar de omstandigheden of naar de fiscale regelgeving van een laagbelastende jurisdictie aldaar gevestigd (onderdeel a);
2. het lichaam is elders gevestigd, maar de voordelen worden toegerekend aan een vaste inrichting in een laagbelastende jurisdictie (onderdeel b);
3. het lichaam is elders gevestigd, maar is gerechtigd tot de voordelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van belasting bij een ander te ontgaan, via een kunstmatige constructie of transactie zonder geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (onderdeel c);
4. de vestigingsstaat van het lichaam behandelt het daar niet als gerechtigde tot de voordelen, omdat die staat een ander lichaam als gerechtigde beschouwt (onderdeel d);
5. de staat van oprichting behandelt het lichaam niet als aldaar gevestigd, terwijl ook geen andere staat dat doet (onderdeel e).

Voor onderdeel a, d en e bestaat telkens een eigen tegenbewijsregeling met een eigen bewijslastverdeling; voor onderdeel b geldt geen aparte tegenbewijsregeling. Het wettelijk kader hieronder werkt de bewijslastverdeling per onderdeel uit.

Gevolg van toepassing. Is aan één van de vijf triggervoorwaarden voldaan, dan wordt over de rente-, royalty- of dividendbetaling alsnog Nederlandse bronbelasting geheven, tegen het hoogste tarief van de vennootschapsbelasting, in plaats van dat de betaling onbelast (of alleen tegen een verdragstarief) Nederland verlaat. Bij dividenden wordt de conditionele bronbelasting verminderd met de dividendbelasting die al op dezelfde voordelen is ingehouden (samenloopregeling), zodat geen dubbele Nederlandse heffing over dezelfde stroom ontstaat.

Reikwijdte: wat valt wel en niet onder de regeling.

Procedure. De belasting wordt geheven door inhouding, niet door aanslagoplegging bij de buitenlandse ontvanger: het financiële en administratieve risico ligt bij het Nederlandse betalende lichaam (uitgewerkt in het wettelijk kader hieronder, art. 5.1 en 6.1 Wet BB 2021). Voor rente en royalty's die aan het einde van een tijdvak nog niet zijn genoten, geldt een fictief genietingsmoment op 31 december van dat tijdvak. Groepen die vooraf duidelijkheid willen over de kwalificatietoets of de samenloop met de dividendbelasting kunnen daarover een verzoek om zekerheid vooraf indienen bij het College Internationale Fiscale Zekerheid; de gepubliceerde ATR's (zie "Recente ontwikkelingen") laten zien dat dit in de praktijk een gangbare route is bij herstructurering.

Concrete cijfers.

Een staat kan ook als laagbelastende jurisdictie gelden omdat hij is opgenomen in de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden die geldt in het voorafgaande kalenderjaar; de 9%-toets en de EU-lijst-toets staan naast elkaar.

Wettelijk kader

Grondslag en belastingplichtige (art. 1.1 en art. 2.1 Wet BB 2021). Art. 1.1 wijst de belasting toe aan "het lichaam, bedoeld in artikel 2.1", niet in algemene zin aan iedere ontvanger van rente, royalty's of dividenden. Art. 2.1 lid 1 werkt de vijf triggervoorwaarden uit die hierboven onder "Hoe werkt de bronbelasting" zijn genummerd. Bij drie van de vijf onderdelen voorziet de wet in een eigen tegenbewijsregeling: bij onderdeel a (lid 2) door aannemelijk te maken dat de voordeelgerechtigde ook elders, niet-laagbelastend, is gevestigd en daar zonder verdragswoonplaats in de eerste jurisdictie als gerechtigde wordt behandeld; bij onderdeel d (lid 3) door aannemelijk te maken dat het lichaam in zijn eigen vestigingsstaat wél als gerechtigde geldt; en bij onderdeel e (lid 4 en lid 5) door aannemelijk te maken dat elke achterliggende gerechtigde met een kwalificerend (ook middellijk gehouden) belang in haar eigen staat als gerechtigde wordt behandeld en niet zelf onder onderdeel a, b, c of d valt, dan wel dat een dergelijke achterliggende gerechtigde ontbreekt. Voor onderdeel b bevat de wet geen aparte tegenbewijsregeling. Onderdeel c kent een bijzondere bewijslastverdeling via lid 6: bij voldoening aan bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden wordt vermoed dat geen sprake is van hoofddoel-ontwijking en dat geldige zakelijke redenen bestaan, tenzij de inspecteur het tegendeel aannemelijk maakt; bij niet-voldoening ligt de bewijslast bij de voordeelgerechtigde of de inhoudingsplichtige zelf.

Lid 7 breidt de belastingplicht uit tot een lichaam als bedoeld in art. 2, elfde lid, Wet Vpb 1969 (het omgekeerd hybride lichaam), voor zover een achterliggende gerechtigde met een kwalificerend belang zelf onder lid 1 belastingplichtig zou zijn geweest bij rechtstreekse gerechtigdheid; deze uitbreiding voorkomt dat de kwalificatietoets kan worden ontgaan door de voordelen te laten lopen via een lichaam dat in zijn vestigingsstaat als fiscaal transparant geldt.

Definities (art. 1.2 Wet BB 2021). Deze bepaling geeft de bouwstenen voor de kwalificatietoets. "Kwalificerend belang" is geen percentage-drempel, maar een materieel criterium: een belang waarmee zodanige invloed op de besluiten van een lichaam kan worden uitgeoefend dat de activiteiten van dat lichaam kunnen worden bepaald. "Laagbelastende jurisdictie" is een bij ministeriële regeling aangewezen staat die op de peildatum lichamen niet, of tegen minder dan 9%, onderwerpt aan een winstbelasting, óf die is opgenomen in de op dat moment geldende EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden. Bij een staat die voor het eerst wordt aangewezen terwijl daarmee al een belastingverdrag van kracht is, geldt een overgangstermijn van drie kalenderjaren voordat die staat voor de toepassing van de wet als laagbelastend geldt. "Inhoudingsplichtige" omvat NV's, BV's, coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, onderlinge waarborgmaatschappijen, verenigingen, stichtingen, andere Nederlandse rechtspersonen, fondsen voor gemene rekening, vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen en omgekeerd hybride lichamen (met een uitzondering voor bepaalde achterliggende gerechtigden).

Heffingsgrondslag per voordeelsoort (art. 3.1 tot en met 3.4a Wet BB 2021). Art. 3.1 somt de drie heffingsobjecten op: renten (art. 3.3), royalty's (art. 3.4) en dividenden (art. 3.4a). Art. 3.2 schrijft een correctie naar zakelijke voorwaarden voor: wijken de overeengekomen verrekenprijzen af van wat onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, dan wordt uitgegaan van de zakelijke voorwaarden. Art. 3.3 definieert renten als vergoedingen (kosten inbegrepen) uit hoofde van geldleningen, verschuldigd door een Nederlands gevestigde gelieerde inhoudingsplichtige of, voor zover toegerekend aan een Nederlandse vaste inrichting, door een niet in Nederland gevestigde gelieerde inhoudingsplichtige. Art. 3.4 hanteert eenzelfde opzet voor royalty's en werkt het royaltybegrip uit tot vergoedingen voor auteursrechten (inclusief software en bioscoopfilms), octrooien, merken, tekeningen, modellen, plannen, geheime recepten of werkwijzen, en voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap. Art. 3.4a rekent tot de dividendvoordelen naast reguliere winstuitdelingen ook liquidatie-uitkeringen boven het gestorte kapitaal, bepaalde inkoop van aandelen, bonusaandelen zonder bijbehorende storting, teruggaaf van kapitaal uit zuivere winst, uitkeringen op winstbewijzen, vergoedingen op bepaalde hybride kapitaalverstrekkingen en daarmee gelijkgestelde geldleningen, en rente op inleggelden bij coöperaties.

Tarief, heffingswijze en naheffing (art. 4.1, 4.2, 5.1, 5.2, 6.1 en 6.2 Wet BB 2021). Het tarief (art. 4.1) is het hoogste percentage van art. 22 Wet Vpb 1969, 25,8% in 2026. Neemt de inhoudingsplichtige de belasting voor eigen rekening, dan wordt de grondslag gebruteerd met de factor 100/(100-T) (art. 4.2), zodat een netto-afspraak niet tot een lagere effectieve heffing leidt. De heffing verloopt via inhouding op het genietingsmoment en afdracht op aangifte per tijdvak (art. 5.1); voor dividenden wordt de bronbelasting verminderd met de al ingehouden dividendbelasting over dezelfde voordelen (art. 5.2, samenloop), en geldt hetzelfde bij een naheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige of de belastingplichtige wegens niet-afdracht (art. 6.1). Art. 6.2 verklaart de informatieverplichting van art. 47a AWR van overeenkomstige toepassing op gegevens bij de voordeelgerechtigde en bij derden of lichamen met een kwalificerend belang in de inhoudingsplichtige, met de bestuurlijke boete van art. 52a AWR als sanctie bij niet-nakoming.

Belangrijkste rechtspraak

Voor de conditionele bronbelasting van de Wet BB 2021 is, gelet op de recente inwerkingtreding (2021 voor rente en royalty's, 2024 voor dividenden), geen gepubliceerde rechtspraak over de toepassing van de kwalificatietoets van art. 2.1 beschikbaar. De interpretatie van de regeling verloopt tot dusver vooral via verzoeken om zekerheid vooraf bij het College Internationale Fiscale Zekerheid: de gepubliceerde ATR's laten zien welke structuurtypen (coöperatie-houdsters met een tussenliggend transparant samenwerkingsverband, hybride entiteitsstructuren met transparante buitenlandse moedermaatschappijen, houdsterstructuren met aandeelhouders in meerdere verdragslanden) aanleiding geven tot een verzoek, maar bevatten geen inhoudelijk rechterlijk oordeel over de uitleg van de triggervoorwaarden of de tegenbewijsregelingen. Voor de onderliggende leerstukken bestaat wel rechtspraak in aangrenzende thema's, met name over de kwalificatie van hybride entiteiten (zie hybride mismatches onder ATAD2) en over de zakelijkheid van tussenstructuren bij de deelnemingsvrijstelling; die lijnen zijn behulpzaam voor vergelijkbare begrippen, maar zien niet rechtstreeks op art. 2.1 Wet BB 2021.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De kwalificatietoets van art. 2.1 lid 1 is een "of"-toets: voldoening aan één van de onderdelen a tot en met e is voldoende voor belastingplicht. Bij structuuranalyse worden daarom alle vijf onderdelen afzonderlijk doorlopen, niet alleen de meest voor de hand liggende (doorgaans onderdeel a, vestiging in een laagbelastende jurisdictie).
• Onderdeel c vergt een subjectieve (hoofddoel) én een objectieve (kunstmatigheid, geldige zakelijke redenen) toets. De tegenbewijsregeling van lid 6 verschuift de bewijslast afhankelijk van of aan ministeriële voorwaarden is voldaan; de documentatie van de zakelijke opzet van een tussenstructuur is dus bepalend voor wie iets moet bewijzen.
• Bij tussenliggende samenwerkingsverbanden of hybride entiteiten (onderdelen d en e) hangt de uitkomst af van de fiscale kwalificatie in de buitenlandse vestigingsstaat, niet van de Nederlandse kwalificatie. Dit vergt afstemming met buitenlands fiscaal advies over hoe die staat de voordeelgerechtigde behandelt.
• Het begrip "belang" in lid 4 en lid 5 omvat ook middellijke belangen; bij multi-laag structuren wordt de keten van gerechtigdheid tot de voordelen dus tot en met de uiteindelijke achterliggende gerechtigde doorgetrokken. Omdat "kwalificerend belang" een materieel invloedscriterium is en geen vast percentage, kan ook een minderheidsbelang met feitelijke zeggenschap kwalificeren.
• Bij dividenden loopt de conditionele bronbelasting samen met de reguliere dividendbelasting, met inbegrip van een eventuele inhoudingsvrijstelling: de bronbelasting vult alleen het verschil aan boven wat al aan dividendbelasting is ingehouden of nageheven, zodat beide heffingen in samenhang worden beoordeeld.
• Gelet op het aantal verzoeken om zekerheid vooraf over dit thema is vooraf zekerheid vragen aan het College Internationale Fiscale Zekerheid een gangbare route bij herstructurering van houdster- of financieringsketens met een laagbelastende of hybride component.
• De wetsgeschiedenis van de Wet BB 2021 plaatst de regeling uitdrukkelijk in de sleutel van het tegengaan van treaty shopping (Kamerstuk 35305, nr. C). De kwalificatietoets van art. 2.1 staat daarmee in verband met de vraag welke verdragsbescherming (waaronder een eventuele limitation-on-benefits-bepaling, zie ook voorkoming van dubbele belasting) de achterliggende gerechtigde zelf zou kunnen inroepen. Uit het beschikbare Kamerstuk-fragment blijkt overigens geen concluderend oordeel over de effectiviteit van deze aanpak tegen treaty shopping.

Recente ontwikkelingen

Per 1 januari 2021 is de Wet BB 2021 in werking getreden voor rente- en royaltybetalingen. Per 1 januari 2024 is de heffingsgrondslag uitgebreid met dividendbetalingen (art. 3.1, onderdeel c, jo. art. 3.4a Wet BB 2021), waarmee de conditionele bronbelasting sindsdien ook aangrijpt op winstuitkeringen aan gelieerde lichamen in laagbelastende jurisdicties of misbruiksituaties.

Meerdere in 2025 en 2026 gepubliceerde verzoeken om zekerheid vooraf laten zien dat de combinatie van inhoudingsplicht dividendbelasting en de conditionele bronbelasting op dividenden, rente of royalty's regelmatig voorwerp is van een verzoek om vooraf zekerheid, onder meer bij coöperatie-houdsters met een tussenliggend (transparant) samenwerkingsverband, bij hybride entiteitsstructuren met transparante buitenlandse moedermaatschappijen, en bij houdsterstructuren met aandeelhouders in verschillende verdragslanden.