Voorkoming van dubbele belasting

Voorkoming van dubbele belasting is het leerstuk dat regelt hoe Nederland heffing terugneemt wanneer een binnenlandse belastingplichtige inkomen of vermogen geniet dat ook door een ander land wordt belast. Buiten de situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is, vult het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvDB 2001) deze rol in; het besluit is echter uitdrukkelijk subsidiair en wijkt niet alleen terug voor verdragen maar voor elke andere regeling die al in voorkoming voorziet. Voor buitenlandse belastingplichtigen met een Nederlandse bron speelt de spiegelbeeldige vraag naar de omvang van de Nederlandse belastingplicht zelf. Het besluit werkt met twee technieken: een vrijstellingsmethode voor bepaalde categorieën buitenlands inkomen en een verrekeningsmethode voor andere categorieën, met als doel te voorkomen dat hetzelfde inkomen twee keer volledig wordt belast zonder dat Nederland zijn heffingsrecht over het wereldinkomen (het progressievoorbehoud) volledig prijsgeeft.

Het besluit heeft een bewogen geschiedenis in de vennootschapsbelasting. Tot en met 2011 kende ook de VPB een eigen vrijstellingshoofdstuk voor buitenlandse ondernemingswinst uit een vaste inrichting, met een eigen doorschuif- en inhaalsystematiek. Per 1 januari 2012 zijn de betrokken artikelen vervallen: de vrijstelling voor vaste-inrichtingswinst in de VPB loopt sindsdien via de objectvrijstelling in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zelf, niet meer via dit besluit. Voor vóór 2012 opgebouwde, nog over te brengen buitenlandse winst is een eerbiedigende overgangsregel blijven staan. Wat resteert in de VPB-hoofdstukken van het BvDB 2001 is de verrekeningsmethode voor dividend, interest en royalty's uit ontwikkelingslanden. In de inkomstenbelasting bleef de vrijstellingsmethode voor buitenlands inkomen uit werk en woning wél ongewijzigd bij het besluit zelf staan.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt wanneer een in Nederland woonachtige of gevestigde belastingplichtige inkomen geniet dat zijn bron heeft in het buitenland, terwijl geen (toepasselijk) belastingverdrag of andere regeling voorziet in de voorkoming. Praktijkvoorbeelden zijn grensoverschrijdend werken waarbij arbeidsinkomen feitelijk in het buitenland wordt verdiend, ondernemingswinst met een buitenlandse vaste inrichting, dividend-, interest- en royaltystromen uit ontwikkelingslanden, en situaties waarin een belastingplichtige zijn feitelijke leiding of onderneming (mede) in het buitenland stelt te hebben, zoals bij internationale scheepvaart of ander grensoverschrijdend ondernemerschap. Ook overlijden van een belastingplichtige met nog niet volledig verrekend buitenlands inkomen kan dit thema activeren, evenals de vraag of een belastingplichtige die buitenlandse belasting in aftrek wil brengen, dit voldoende aannemelijk heeft gemaakt.

Voorwaarden en werking

Wie en wat kwalificeert

Voor toepassing van het besluit moet, cumulatief, aan het volgende zijn voldaan:

1. De genieter is binnenlandse belastingplichtige voor de inkomsten-, loon- of vennootschapsbelasting (of, voor de andere in het besluit genoemde middelen, de daarmee overeenkomende binnenlandse aanknoping).
2. Er is geen belastingverdrag of andere regeling die al in voorkoming voorziet; het besluit vindt alleen toepassing voor zover dat niet het geval is.
3. Het inkomensbestanddeel valt onder een van de wettelijk omschreven categorieën buitenlands inkomen: winst behaald met een vaste inrichting in het buitenland, loon uit een privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking die feitelijk in het buitenland wordt uitgeoefend, opbrengsten van in het buitenland gelegen onroerende zaken, bepaalde publiekrechtelijke periodieke uitkeringen, of — bij de verrekeningsmethode — dividend, interest of royalty afkomstig uit een ontwikkelingsland.
4. Het bestanddeel is daadwerkelijk onderworpen aan een vergelijkbare belasting in het buitenland; bij arbeid die korter dan dertig aaneengesloten dagen in het buitenland is verricht, geldt dit alleen als blijkt dat daadwerkelijk buitenlandse belasting is betaald.

Twee categorieën vallen buiten de vrijstelling voor werk en woning, ook al zou de algemene omschrijving ze op het eerste gezicht raken: inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars uit persoonlijke werkzaamheden in het buitenland, en loon van bemanningsleden aan boord van een zee- of luchtvaartuig in het internationale verkeer wanneer de werkelijke leiding van de exploiterende onderneming in een ándere Mogendheid is gevestigd. Beide lopen in plaats daarvan via een aparte verrekeningsregeling. Voor werkzaamheden op of boven het winningsgebied van een andere Mogendheid geldt een aparte drempel: pas bij een aaneengesloten periode van ten minste dertig dagen ontstaat een buitenlandse onderneming.

Gevolg van toepassing

Bij de vrijstellingsmethode (buitenlandse ondernemingswinst en buitenlands arbeidsinkomen in box 1) wordt geen aftrek van de grondslag verleend, maar een vermindering op de al berekende belasting: het buitenlandse inkomen telt dus wel mee bij het bepalen van het toepasselijke tarief over het totale wereldinkomen — het progressievoorbehoud — maar de belasting die daarover naar evenredigheid drukt, wordt teruggegeven. Bij de verrekeningsmethode (dividend, interest en royalty uit ontwikkelingslanden, en de aparte regelingen voor artiesten, sporters en bemanningsleden) wordt in plaats daarvan de daadwerkelijk in het buitenland geheven belasting verrekend met de Nederlandse belasting, tot een plafond: de verrekening is nooit hoger dan het laagste van de werkelijk geheven buitenlandse belasting en het bedrag dat volgens de Nederlandse evenredigheidsbreuk (of, in de VPB, het toepasselijke tarief) maximaal voor verrekening in aanmerking komt. Het gaat dus om een "ordinary credit", geen volledige credit.

Cijfers, grenzen en termijnen

Procedure

De doorschuifregeling (bij de vrijstellingsmethode) en de voortwenteling (bij de verrekeningsmethode) lopen niet automatisch: een bedrag dat in een jaar niet tot vermindering leidt omdat de aftoppingsgrens is bereikt, wordt alleen naar het volgende jaar overgebracht als de inspecteur dit bedrag per Mogendheid heeft vastgesteld bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Hetzelfde geldt voor de inhaalregeling: een negatief bedrag aan buitenlands inkomen uit een Mogendheid wordt bij beschikking vastgesteld en vervolgens het volgende jaar eerst verrekend met positief buitenlands inkomen uit diezelfde Mogendheid, voordat de vrijstelling van dat jaar wordt herberekend. Bij de verrekeningsmethode geldt een vergelijkbare regeling voor niet-verrekende buitenlandse belasting: het niet-benutte bedrag wordt voortgewenteld naar het volgende jaar, eveneens onder voorbehoud van vaststelling bij beschikking. Voor de doorschuifregeling geldt een uitzondering: bij een compensatieregeling voor grensarbeiders in een andere regeling ter voorkoming van dubbele belasting blijft doorschuiven achterwege.

Reikwijdte

Het besluit ziet niet alleen op inkomsten- en vennootschapsbelasting, maar op zeven rijksbelastingen: inkomstenbelasting, loonbelasting, vennootschapsbelasting, erfbelasting, schenkbelasting, kansspelbelasting en bankenbelasting, met voor erf- en schenkbelasting een eigen hoofdstuk (vermindering per verkrijger). Binnen de inkomsten- en vennootschapsbelasting geldt:

Voor royalty's die onder de innovatiebox vallen, geldt binnen de verrekeningsmethode van de VPB een eigen, aanvullende bepaling met overgangsrecht voor het oude innovatieboxregime.

Wettelijk kader

Art. 1 BvDB 2001 bakent de reikwijdte af: het eerste lid somt de zeven belastingmiddelen op waarvoor het besluit geldt, het tweede lid maakt het besluit uitdrukkelijk subsidiair — het vindt slechts toepassing voor zover niet op andere wijze in de voorkoming is voorzien, dus niet alleen ten opzichte van belastingverdragen maar ten opzichte van elke andere regeling die hetzelfde doel al dient.

Art. 8 BvDB 2001 bepaalt dat "een binnenlandse belastingplichtige is vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning". Art. 9 werkt de vijf categorieën van dat begrip (vaste-inrichtingswinst, dienstbetrekkingsloon, onroerendezaakopbrengsten, periodieke publiekrechtelijke uitkeringen) uit en bevat in de leden 2, 4, 6 en 8 de hiervoor besproken dertigdagengrens, bewijseis en uitsluitingen voor artiesten/sporters en bemanningsleden. Art. 9a regelt aansluitend dat de ondernemersaftrek van art. 3.74 Wet IB 2001 naar evenredigheid over binnenlandse en buitenlandse winst wordt verdeeld, met een correctie voor de gevallen waarin de buitenlandse winst negatief is of groter dan de totale winst.

Art. 10 BvDB 2001 werkt de vrijstelling technisch uit als een vermindering op de verschuldigde belasting in plaats van als een aftrek van de grondslag. Lid 1 bepaalt dat de vrijstelling "voor elke Mogendheid waaruit de belastingplichtige zodanig inkomen geniet afzonderlijk [wordt] toegepast door een vermindering te verlenen op de verschuldigde inkomstenbelasting": de berekening vindt dus per land plaats, niet op het totaal van het buitenlands inkomen. Lid 2 geeft de rekenformule: de vermindering staat tot de belasting die zonder het besluit verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding als het buitenlands inkomen uit die Mogendheid tot het "noemerinkomen". Lid 3 stelt een cumulatieve begrenzing: het totaal van de verminderingen, samen met verminderingen op grond van andere regelingen, kan niet meer bedragen dan de belasting die zonder toepassing van het besluit verschuldigd zou zijn over het belastbare inkomen uit werk en woning. De leden 5 tot en met 7 preciseren het noemerinkomen: lid 5 definieert dit als het inkomen uit werk en woning verminderd met te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen uit andere jaren; lid 6 vermeerdert het noemerinkomen per Mogendheid met de in dat jaar in mindering gebrachte uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek, voor zover die bij de heffing in die Mogendheid in aanmerking zijn genomen; lid 7 kent een afzonderlijke correctie voor het geval het inkomen hoofdzakelijk uit één Mogendheid afkomstig is en die Mogendheid (of, op grond van EU-recht, een daarmee gelijkgestelde Mogendheid) de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking neemt: dan wordt het noemerinkomen, ook voor de vermindering wegens inkomen uit andere Mogendheden, met die aftrekposten vermeerderd. Deze EU-correctie codificeert het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 12 december 2002 in de zaak De Groot (C-385/00): het Hof oordeelde dat het vrije verkeer van werknemers zich ertegen verzet dat een belastingplichtige door de evenredigheidsbreuk van de vrijstellingsmethode een deel van zijn persoonlijke en gezinsgebonden aftrekposten (waaronder alimentatieverplichtingen) verliest, wanneer geen van de betrokken werkstaten deze aftrekposten alsnog in aanmerking neemt.

Art. 11 (doorschuifregeling) en art. 12 (inhaalregeling) vormen samen de tijdcomponent van de vrijstellingsmethode: een overschot aan vrij te stellen buitenlands inkomen dat door de aftoppingsgrens van art. 10 lid 3 niet tot vermindering leidt, schuift door naar het volgende jaar; een negatief bedrag aan buitenlands inkomen uit een Mogendheid wordt in het volgende jaar juist eerst verrekend met positief buitenlands inkomen uit diezelfde Mogendheid voordat de vrijstelling wordt herberekend. Beide bewegingen zijn afhankelijk van een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur.

Het begrip "ontwikkelingsland" van art. 6 verwijst naar de OESO/DAC-lijst van ontvangers van officiële ontwikkelingshulp, met uitzondering van de daarin opgenomen hoge-middeninkomenslanden. Art. 15 BvDB 2001 verleent voor dividend, interest en royalty uit zo'n land verrekening als de uitkerende vennootschap of de schuldenaar er is gevestigd en het bestanddeel er daadwerkelijk aan een belasting naar het inkomen is onderworpen; de vermindering is het laagste van de werkelijk geheven buitenlandse belasting en de Nederlandse evenredigheidsbreuk, met de 15%-cap op dividendbronbelasting uit lid 3. Art. 16 sluit verrekening uit wanneer de belastingplichtige niet de "uiteindelijk gerechtigde" is tot de opbrengst (de anti-dividendstrippingbepaling), en art. 17 regelt de voortwenteling van niet-verrekende bronbelasting. Voor artiesten, sportbeoefenaars (art. 13) en bemanningsleden van zee- of luchtvaartuigen (art. 13a) — categorieën die art. 9 juist van de vrijstellingsmethode uitsluit — geldt een vergelijkbare verrekeningsconstructie, met eigen voortwentelingsbepalingen in art. 14 en 14a.

In de vennootschapsbelasting is het vrijstellingshoofdstuk (art. 31-33 en 35, over de vrijstelling zelf, de omvang van de buitenlandse winst en de inhaalregeling) per 1 januari 2012 vervallen; art. 34 bevat nog een overgangsregel voor vóór die datum opgebouwde, nog over te brengen vrijgestelde buitenlandse winst. De verrekeningsmethode voor dividend, interest en royalty uit een ontwikkelingsland is in de VPB wél blijven bestaan: art. 36 is de tegenhanger van art. 15, met dezelfde 15%-cap (lid 3), maar met als plafond niet een evenredigheidsbreuk maar het hoogste tarief van art. 22 Wet Vpb 1969 (lid 2 onder b). Art. 36a en 36b bevatten een aanvullende verrekeningsregeling voor royalty's onder de innovatiebox van art. 12b Wet Vpb 1969, inclusief overgangsrecht voor het oude regime. Ook de bijbehorende inhaalregeling voor negatieve bedragen (het voormalige art. 41) is per 1 januari 2012 vervallen.

Belangrijkste rechtspraak

Bewijslast en onderworpenheidsfictie bij internationale scheepvaart. Gerechtshof Amsterdam oordeelde op 20 februari 2020 in twee zustergevallen over voorkoming van dubbele belasting (ECLI:NL:GHAMS:2020:1416 en ECLI:NL:GHAMS:2020:1417). Beide zaken betroffen rijnvarenden in loondienst bij een Cypriotische respectievelijk Liechtensteinse werkgever, werkzaam aan boord van een in Nederland geëxploiteerd binnenschip. In beide zaken maakte belanghebbende niet aannemelijk dat daadwerkelijk dubbele belasting was geheven, nadat de inspecteur de gestelde dubbele heffing gemotiveerd had betwist. Ook de onderworpenheidsfictie van art. 38, lid 2, AWR bood geen uitkomst, omdat de feitelijke leiding van de scheepvaartonderneming in Nederland was gevestigd terwijl de fictie juist een buitenlandse feitelijke leiding veronderstelt. Het Hof kwam in beide zaken tot dezelfde uitkomst: geen recht op voorkoming van dubbele belasting. De twee arresten vormen zo één lijn: waar de vrijstellings- én verrekeningscategorieën van het besluit een reëel buitenlands aanknopingspunt veronderstellen (werkelijke tewerkstelling, werkelijke leiding, werkelijke heffing), moet dat aanknopingspunt positief worden aangetoond in plaats van verondersteld.

Aandachtspunten voor de praktijk

• De bewijslast voor het bestaan en de omvang van dubbele heffing ligt bij de belastingplichtige; uit de Amsterdamse arresten blijkt dat een enkele stelling dat dubbele belasting is geheven, onvoldoende is als de inspecteur dit gemotiveerd betwist.
• Bij een beroep op de onderworpenheidsfictie van art. 38, lid 2, AWR is de plaats van feitelijke leiding doorslaggevend: is die in Nederland gevestigd, dan gaat de fictie niet op, ook niet bij een overigens internationaal georiënteerde onderneming zoals scheepvaart. Deze vraag naar de plaats van waaruit feitelijk leiding wordt gegeven, raakt aan de bredere toets van de fiscale woonplaats van een lichaam of onderneming.
• De 15%-cap van art. 15 lid 3 en art. 36 lid 3 op verrekenbare buitenlandse bronbelasting geldt ongeacht het percentage dat het bronland feitelijk heeft ingehouden: bij een hoger buitenlands tarief blijft het meerdere onverrekend en niet-voortwentelbaar boven dat plafond, wat bij dividend, interest en royalty uit landen met een hogere bronheffing tot structureel onverrekende belasting leidt. Dit raakt aan de bredere bronbelasting op rente en royalty's.
• Sinds de VPB-vrijstelling voor buitenlandse vaste-inrichtingswinst per 2012 is vervangen door de objectvrijstelling, is voor VPB-plichtigen met een buitenlandse vaste inrichting niet meer dit besluit maar de Wet Vpb zelf het aanknopingspunt; dit besluit blijft voor de VPB alleen relevant voor de verrekeningsmethode bij dividend, interest en royalty en voor de erfbelasting-, schenkbelasting-, kansspelbelasting- en bankenbelastingonderdelen.
• Doorschuiven, inhalen en voortwentelen zijn geen automatismen: zonder een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur waarin het over te brengen bedrag is vastgesteld, gaat het recht op overbrenging naar het volgende jaar verloren.
• Volgens het meegeleverde beleid moet een belastingplichtige die buitenlandse belastingaftrek of de deelnemingsvrijstelling inroept, aantonen of aannemelijk maken dat aan de voorwaarden is voldaan; dit sluit aan bij de bewijslastverdeling die ook in de rechtspraak naar voren komt.

Recente ontwikkelingen

• 12 december 2002 — het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen wijst het De Groot-arrest (C-385/00): de evenredigheidsbreuk van de vrijstellingsmethode mag persoonlijke en gezinsgebonden aftrekposten niet gedeeltelijk laten verdampen wanneer geen enkele werkstaat ze alsnog in aanmerking neemt. Deze uitkomst is nadien gecodificeerd in art. 10 lid 7 BvDB 2001.
• 1 januari 2012 — het vrijstellingshoofdstuk voor buitenlandse vaste-inrichtingswinst in de vennootschapsbelasting (art. 31-33, 35 en 41 BvDB 2001) vervalt; de vrijstelling voor die winst loopt sindsdien via de objectvrijstelling van art. 15e Wet Vpb 1969, met een overgangsregel in art. 34 voor vóór die datum opgebouwde bedragen.
• 20 februari 2020 — Gerechtshof Amsterdam wijst de rijnvarenden-arresten (ECLI:NL:GHAMS:2020:1416 en 1417): geen voorkoming zonder aangetoonde daadwerkelijke dubbele heffing, en geen beroep op de onderworpenheidsfictie van art. 38 lid 2 AWR wanneer de feitelijke leiding van de onderneming in Nederland is gevestigd.