Erfbelasting: tarieven en vrijstellingen

De erfbelasting knoopt aan bij de verwantschap tussen de erflater en de verkrijger: hoe verder die verwantschap afstaat, hoe hoger het tarief en hoe lager de vrijstelling. Achterliggende gedachte is dat een verkrijging binnen het eigen gezin (partner, kinderen) fiscaal lichter wordt belast dan een verkrijging door een verdere verwant of een derde. De Successiewet 1956 werkt dit uit in een dubbel progressief tariefstelsel — het percentage loopt op naarmate de verkrijging groter wordt, én naarmate de verwantschap verder van de erflater afstaat — gecombineerd met een stelsel van vrijstellingen per categorie verkrijger, met de partnervrijstelling als verreweg de ruimste. Wie onder welke categorie valt, is niet altijd de voor de hand liggende bloedband: de wet stelt aanverwanten, pleegkinderen, voogdijkinderen en ongehuwde samenwoners onder voorwaarden gelijk aan de "gewone" partner- of kindrelatie.

Het huidige stelsel is het resultaat van opeenvolgende aanpassingen. De rechtspraak over oudere jaren (zie hierna) verwijst nog naar een systeem met meerdere tariefgroepen (I, IA, II en III), dat inmiddels is vereenvoudigd tot de twee kolommen van het huidige art. 24 SW 1956. Per 1 januari 2026 is het kindbegrip verder verruimd met kinderen van wie het biologische ouderschap via een genetische test vaststaat, ook zonder familierechtelijke betrekking (zie Recente ontwikkelingen). Voor de vrijstellingenkant geldt sinds jaar en dag de imputatieregeling die de partnervrijstelling koppelt aan verkregen pensioen- en lijfrenteaanspraken, zodat fiscale faciliëring niet dubbel wordt genoten over hetzelfde vermogen.

Het tariefartikel bevat daarnaast een samenloopregeling met de overdrachtsbelasting, die naar haar tekst is beperkt tot de schenkbelasting: overdrachtsbelasting die is betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, komt onder voorwaarden in mindering op die schenkbelasting (zie ook het thema overdrachtsbelasting). Die samenloopregeling is een terugkerend thema in de rechtspraak over schenkingen.

Wanneer speelt dit

Het tarief- en vrijstellingenregime van de Successiewet komt in de praktijk op bij vrijwel elke aangifte erfbelasting: bij de bepaling van de tariefgroep van elke verkrijger (partner, kinderen, kleinkinderen, overige verkrijgers), bij de berekening van de partnervrijstelling wanneer de partner ook pensioen- of lijfrenteaanspraken erft, bij verkrijgingen door de Staat, ANBI's en andere kwalificerende instellingen (zie anbi-status), en, bij schenkingen, bij transacties waarin een verkrijging tegen (gedeeltelijke) tegenprestatie plaatsvindt en overdrachtsbelasting en schenkbelasting samenlopen. Ook de kwalificatie van bijzondere verkrijgersgroepen — stiefkinderen, pleegkinderen, voogdijkinderen of een voormalige schoonzoon of -dochter — vergt telkens een aparte beoordeling van de toepasselijke tariefgroep en vrijstelling, evenals de vraag of een ongehuwde samenwoner kwalificeert als partner. Voor het vrijstellingenregime bij schenkingen, dat grotendeels parallel loopt aan dat bij erfenissen, zie het thema schenkbelasting: vrijstellingen. Welk deel van de nalatenschap sowieso als verkrijging in aanmerking wordt genomen — ook bij bepaalde constructies die iemand bevoordelen zonder een gewoon legaat of erfstelling — komt aan de orde bij de fictieve verkrijgingen (zie fictieve verkrijgingen SW).

Hoe werkt de regeling

Wie kwalificeert als partner. Voor de partnervrijstelling en het gunstige tarief van de eerste kolom telt behalve de echtgenoot ook de ongehuwde partner, mits gedurende de zes maanden voorafgaand aan het overlijden (art. 1a lid 2 onder a SW 1956) is voldaan aan de voorwaarden van art. 1a lid 1 SW 1956:

1. beide partners zijn meerderjarig;
2. zij staan op hetzelfde adres ingeschreven in de basisregistratie personen (of een vergelijkbare buitenlandse registratie);
3. zij hebben een notarieel samenlevingscontract met een wederzijdse zorgverplichting — deze eis vervalt als zij al ten minste vijf jaar onafgebroken op hetzelfde adres staan ingeschreven (art. 1a lid 3 SW 1956);
4. zij zijn geen bloedverwanten in de rechte lijn; en
5. geen van beiden voldoet gelijktijdig met een ander aan dezelfde voorwaarden.

Voor de schenkbelasting geldt dezelfde toets, maar dan over een periode van twee jaar voorafgaand aan de schenking (art. 1a lid 2 onder b SW 1956).

Wie kwalificeert als kind of kleinkind. Het gunstige tarief van de eerste kolom en de kindvrijstelling gelden niet alleen voor eigen kinderen en verdere afstammelingen in de rechte lijn, maar via de gelijkstellingen van art. 19 SW 1956 ook voor:

• stiefkinderen: een aanverwant wordt gelijkgesteld met een bloedverwant, zolang het huwelijk of partnerschap dat de aanverwantschap deed ontstaan niet anders dan door overlijden is geëindigd (bij scheiding vervalt de gelijkstelling dus) (art. 19 lid 1 onder b SW 1956);
• pleegkinderen die vóór hun 21e verjaardag ten minste vijf jaar uitsluitend door de pleegouder(s) als eigen kind zijn onderhouden en opgevoed (art. 19 lid 1 onder c en lid 2 SW 1956);
• kinderen over wie een ander dan de ouder samen met de ouder het gezag of de voogdij uitoefent of heeft uitgeoefend (art. 19 lid 1 onder d en e SW 1956);
• kinderen die niet in familierechtelijke betrekking staan tot hun biologische ouder, maar van wie dat ouderschap via een genetische test vaststaat (art. 19 lid 1 onder f SW 1956, sinds 1 januari 2026, zie Recente ontwikkelingen).

Voor een voormalige schoonzoon of -dochter hangt de tariefgroep af van de reden waarom het huwelijk met het kind is geëindigd: bij beëindiging door overlijden van het kind blijft de ex-schoonzoon of -dochter in de gunstige tariefgroep (met kindvrijstelling) vallen, bij beëindiging op een andere grond (zoals echtscheiding) valt deze in de categorie overige verkrijgers.

Gevolg: tarief en vrijstelling samen. Alleen het deel van een verkrijging boven de vrijstelling wordt belast, en dat belaste deel wordt vervolgens belast tegen het tarief van de kolom die bij de verkrijger hoort:

Voor afstammelingen in de tweede of verdere graad (zoals kleinkinderen) geldt bovenop het percentage van de eerste kolom een opslag van 80%: zij betalen dus effectief 18% respectievelijk 36%.

De vrijstelling voor het arbeidsongeschikte kind geldt voor kinderen die grotendeels op kosten van de overledene werden onderhouden en die door ziekte of gebreken vermoedelijk de eerstkomende drie jaren niet in staat zijn de helft te verdienen van wat een gezond leeftijdgenoot aan arbeidsinkomen kan verwerven.

De partnervrijstelling is geen vast bedrag maar het resultaat van een aparte berekening: de waarde van pensioenaanspraken (anders dan AOW en Anw), lijfrenten en aanspraken op periodieke uitkeringen bij overlijden die de partner verkrijgt en die zijn vrijgesteld of naar hun aard niet belastbaar zijn, wordt voor de helft in mindering gebracht op de € 828.035, met een bodem van € 213.915 (art. 32 lid 2 SW 1956). Wie als partner dus veel fiscaal gefacilieerd pensioen erft, houdt effectief een lagere vrije voet in de erfbelasting over, tot aan die bodem.

Procedure. De inspecteur stelt de aangiftetermijn voor de erfbelasting zodanig vast dat deze niet eerder verstrijkt dan twintig maanden na het overlijden (art. 45 lid 1 SW 1956). Die termijn van twintig maanden loopt niet door gedurende de periode dat een nalatenschap onbeheerd is gelaten zonder dat een vereffenaar is benoemd; in een aantal in de wet genoemde gevallen (zoals vervulling van een voorwaarde of latere aanvaarding na eerdere verwerping) gaat de termijn pas lopen vanaf het moment waarop die gebeurtenis zich voordoet (art. 45 lid 2 SW 1956). Tegen de aanslag erfbelasting staat bezwaar en beroep open volgens de algemene regels (zie bezwaar en beroep).

Reikwijdte. Geheel buiten de tariefgroepindeling van art. 24 SW 1956 vallen categorieën die op grond van art. 32 lid 1 SW 1956 volledig zijn vrijgesteld, ongeacht verwantschap: pensioenaanspraken en lijfrenten zelf (onder 5°, los van de imputatie op de partnervrijstelling), verkrijgingen door de Staat, provincies en gemeenten (onder 1° en 2°), door ANBI's, sociaal-belangbehartigende instellingen en steunstichtingen SBBI (onder 3°, 8° en 9°, telkens mits geen opdracht is verbonden die het algemeen-nuts- of sociaal-belangkarakter wegneemt), en bepaalde natuurlijke-verbintenisuitkeringen van een werkgever aan een werknemer of diens nabestaande (onder 10°).

Wettelijk kader

Art. 24 lid 1 SW 1956 bevat het tarief in de vorm van een tabel die het heffingspercentage koppelt aan de omvang van de belaste verkrijging en aan de categorie verkrijger: 10% respectievelijk 30% voor het gedeelte tot € 158.669, oplopend naar 20% respectievelijk 40% voor het gedeelte daarboven, met een aparte opslag van 80% voor afstammelingen in de tweede of verdere graad. Lid 2 regelt de samenloop met de overdrachtsbelasting, maar uitsluitend voor de schenkbelasting: overdrachtsbelasting die niet al tot toepassing van de samenloopvrijstelling van art. 13 WBR heeft geleid en die is betaald over het bedrag waarover schenkbelasting verschuldigd is, strekt in mindering van die schenkbelasting. Voor de erfbelasting bevat lid 2 geen vergelijkbare verminderingsregel.

Art. 1a SW 1956 regelt wie voor de toepassing van de wet als partner geldt. Het artikel wijkt op dit punt bewust af van het algemene partnerbegrip van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: naast gehuwden en geregistreerde partners kwalificeert een ongehuwd samenwonend koppel alleen als aan de vijf cumulatieve voorwaarden van lid 1 is voldaan gedurende de in lid 2 genoemde periode (zes maanden voor de erfbelasting, twee jaar voor de schenkbelasting), met een uitzondering op de contractseis bij een al vijf jaar onafgebroken gezamenlijke inschrijving (lid 3).

Art. 19 SW 1956 stelt voor de toepassing van de gehele wet een aantal relaties gelijk aan bloed- of familierechtelijke betrekkingen: aanverwanten met bloedverwanten (met uitzondering van de situatie waarin het huwelijk anders dan door overlijden is geëindigd), pleegkinderen die aan de vijfjaarstermijn van lid 2 voldoen, kinderen onder gezamenlijk gezag of voogdij van een ander dan de ouder, en sinds 1 januari 2026 kinderen van wie het biologische ouderschap met een genetische test is aangetoond. Deze gelijkstellingen werken door in zowel de tariefgroepindeling van art. 24 als de vrijstellingen van art. 32 SW 1956.

Art. 32 SW 1956 bevat de vrijstellingen van erfbelasting. Lid 1 somt onder 4° per categorie verkrijger een vrijgesteld bedrag op (partner, kinderen, kleinkinderen, ouders, overige verkrijgers), en stelt daarnaast onder 1° tot en met 3° en 8° tot en met 11° de in de vorige sectie genoemde volledig vrijgestelde categorieën vrij, elk onder de in de wet genoemde voorwaarden. Lid 2 regelt de imputatie op de partnervrijstelling (zie hierboven, bodem € 213.915). Leden 3 en 4 verwijzen voor de definities van pensioenregeling respectievelijk lijfrente naar de Wet inkomstenbelasting 2001.

Art. 45 SW 1956 regelt de aangiftetermijn voor de erfbelasting: de inspecteur stelt deze zodanig vast dat zij niet eerder verstrijkt dan twintig maanden na het overlijden (lid 1), waarbij die termijn niet doorloopt gedurende een periode van onbeheerd nalaten zonder benoemde vereffenaar, en in bepaalde gevallen pas ingaat op het moment van een later bepalende gebeurtenis (lid 2).

Belangrijkste rechtspraak

Tariefgroepindeling en gelijke behandeling. In ECLI:NL:HR:2010:BO0407 (Hoge Raad, 2010) oordeelde de Hoge Raad dat indeling van kleinkinderen van een niet-gehuwde partner van de erflater in de destijds geldende tariefgroep III (tekst 2003) niet in strijd is met het discriminatieverbod: de bij amendement aanvaarde uitzondering voor samenwonenden is beperkt tot de onderlinge verhouding van de samenwonenden zelf en strekt zich niet uit tot hun kleinkinderen. Deze zaak illustreert dat gelijkstellingen zoals die van art. 1a en 19 SW 1956 strikt worden uitgelegd: zij werken niet automatisch door naar een verdere kring van familieleden dan de wet met zoveel woorden aanwijst.

Samenloop overdrachtsbelasting en schenkbelasting. In de gelijktijdig gewezen zaken ECLI:NL:HR:2016:319 en ECLI:NL:HR:2016:320 (Hoge Raad, 2016) oordeelde de Hoge Raad dat bij verkoop van een woning tegen de waarde in het economische verkeer met gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom, de WOZ-waarde geen rol speelt bij het bepalen van de hoogte van de schenking, en dat de samenloopregeling van art. 24 lid 2 SW 1956 naar haar strekking van toepassing is, zodat de betaalde overdrachtsbelasting in mindering komt op de schenkbelasting. ECLI:NL:HR:2013:BX9120 (Hoge Raad, 2013) bouwt op dezelfde lijn voort voor het toenmalige art. 24 lid 4 SW 1956 (oud): de vermindering mag niet worden verlaagd met omzetbelasting, ziet niet op overdrachtsbelasting die op grond van art. 13 WBR niet is geheven, en voor zover overdrachtsbelasting wél is betaald, moet toerekening naar evenredigheid plaatsvinden. Samen laten deze zaken zien dat de samenloopregeling ruim (naar haar strekking) wordt toegepast waar het gaat om de vraag óf zij geldt, maar precies (naar evenredigheid) wordt toegepast waar het gaat om de omvang van de vermindering.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij ongehuwd samenwonende partners is de partnervrijstelling niet vanzelfsprekend: zonder notarieel samenlevingscontract met wederzijdse zorgverplichting (of, bij het ontbreken daarvan, zonder vijf jaar onafgebroken gezamenlijke inschrijving) en zonder dat aan de zesmaandentermijn van art. 1a lid 2 onder a SW 1956 is voldaan, geldt het lagere tarief en de lagere vrijstelling van de "overige verkrijgers".
• Voor stiefkinderen vervalt de gelijkstelling met eigen kinderen als het huwelijk of partnerschap met de ouder anders dan door overlijden is geëindigd (bijvoorbeeld door echtscheiding); voor een voormalige schoonzoon of -dochter is de wijze van beëindiging van het huwelijk met het kind eveneens bepalend voor de toepasselijke tariefgroep.
• Bij de vaststelling van de tariefgroep en de vrijstelling moet de verwantschapsrelatie tussen erflater en verkrijger nauwkeurig worden vastgesteld, ook in afwijkende situaties zoals samengestelde gezinnen, pleegkinderen of kleinkinderen van een niet-gehuwde partner; ECLI:NL:HR:2010:BO0407 laat zien dat afwijkende gezinssituaties niet automatisch tot een gunstiger tariefgroep leiden.
• Waar een verkrijging krachtens schenking tegen (gedeeltelijke) tegenprestatie plaatsvindt en zowel overdrachtsbelasting als schenkbelasting in beeld is, is van belang of art. 13 WBR al is toegepast: is dat niet het geval, dan komt de betaalde overdrachtsbelasting op grond van art. 24 lid 2 SW 1956 in mindering op de schenkbelasting. Voor de erfbelasting kent art. 24 lid 2 deze vermindering niet.
• Bij een verkrijging door de partner die tevens pensioen- of lijfrenteaanspraken uit hoofde van het overlijden verkrijgt, moet de imputatieregeling van art. 32 lid 2 SW 1956 apart worden doorgerekend: de partnervrijstelling van € 828.035 daalt met de helft van de waarde van die aanspraken, met een bodem van € 213.915.
• De aangiftetermijn van twintig maanden na overlijden (art. 45 lid 1 SW 1956) loopt niet door zolang een nalatenschap onbeheerd is gelaten zonder benoemde vereffenaar; bij verkrijgingen die pas later ontstaan (zoals door vervulling van een voorwaarde) begint de termijn pas op dat latere moment.

Recente ontwikkelingen

Per 1 januari 2026 stelt art. 19 lid 1 onder f SW 1956 kinderen die niet in familierechtelijke betrekking staan tot degene van wie op grond van een genetische test vaststaat dat deze hun biologische ouder is, gelijk aan kinderen die wel in familierechtelijke betrekking staan tot die ouder. Voor de vaststelling van de verkrijgersgroep, en daarmee voor het toepasselijke tarief van art. 24 SW 1956 en de kindvrijstelling van art. 32 lid 1 onder 4° SW 1956, telt een dergelijk kind dus mee als kind van de erflater, ook zonder familierechtelijke betrekking. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld over de wijze waarop het biologische ouderschap met een genetische test kan worden aangetoond.