Fictieve verkrijgingen in de Successiewet

De Successiewet 1956 kent een reeks fictiebepalingen die bepaalde vermogensverschuivingen, hoewel civielrechtelijk geen erfrechtelijke verkrijging, voor de heffing van erfbelasting toch als zodanig aanmerken. De wetgever grijpt daarbij niet aan bij de civielrechtelijke vorm van de rechtshandeling, maar bij de economische werkelijkheid: is het vermogen feitelijk pas bij overlijden vrijgekomen voor de verkrijger, of is het via een verzekeringsconstructie aan de nalatenschap onttrokken, dan wordt het fiscaal als erfrechtelijke verkrijging behandeld. Zonder deze ficties zou erfbelasting eenvoudig te ontgaan zijn door vermogen tijdens leven over te dragen terwijl de overdragende partij het economische genot behoudt, of door een uitkering via een levensverzekering of derdenbeding buiten de nalatenschap om te laten lopen.

Twee bepalingen vormen de kern van dit thema. Art. 10 SW 1956 ziet op vermogen waarover de erflater tot zijn overlijden het genot behield, ongeacht de rechtsvorm waarin dat is gegoten (verkoop tegen lijfrente, schenking onder voorbehoud van vruchtgebruik, schuldig gebleven koopsom of huur). Art. 13 SW 1956 ziet op uitkeringen uit levensverzekering en derdenbedingen, voor zover deze aan het vermogen van de erflater zijn onttrokken. Beide bepalingen werken met een cumulatief voorwaardenstelsel én een uitgebreid stelsel van uitzonderingen, waardoor de kwalificatievraag — valt de constructie onder de fictie, of juist onder een van de uitzonderingen — in de praktijk vaak het zwaartepunt van het advies vormt.

Wanneer speelt dit

Art. 10 SW speelt onder meer bij overdracht van vermogen (vaak een woning) door ouders aan kinderen tegen voorbehoud van vruchtgebruik of een periodieke uitkering, bij schuldig blijven van (een deel van) de koopsom of huur, bij verdeling van een nalatenschap tegen een onderbedelingsvordering, en bij verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden die pas na overlijden tot een vordering leiden. Art. 13 SW komt aan de orde bij uitkeringen krachtens levensverzekering of een derdenbeding na overlijden, waaronder premiesplitsingsconstructies en uitkeringen van een werkgever aan nabestaanden.

Hoe werkt de fictie

Art. 10: genot tot overlijden

Art. 10 lid 1 SW merkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging aan al wat iemand "ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling (...) waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was", en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven. Dit geldt alleen als beide onderstaande voorwaarden tegelijk zijn vervuld:

1. de erflater heeft in verband met die rechtshandeling tot aan zijn overlijden (of een daarmee samenhangend tijdstip) het genot gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering (onderdeel a);
2. dat vruchtgebruik of die periodieke uitkering is ten laste gekomen van de verkrijger (onderdeel b).

Of van "genot" sprake is, wordt getoetst aan de hand van een percentage van de waarde van het overgedragen goed: de erflater wordt geacht genot te hebben gehad als hij niet jaarlijks daadwerkelijk minstens dat percentage van de waarde in onbezwaarde staat aan de verkrijger betaalt (art. 10 lid 3 SW). Betaalt de erflater structureel te weinig huur, rente of vergoeding, dan is de genotstoets vervuld en werkt de fictie.

Het gevolg van toepassing is dat het overgedragen vermogen alsnog volledig in de erfrechtelijke verkrijging wordt betrokken, alsof het pas bij overlijden is overgegaan — ook al is de eigendom civielrechtelijk al jaren eerder overgedragen. Wat de verkrijger destijds voor de overdracht heeft betaald of aan de erflater heeft afgestaan, komt op grond van art. 7 lid 1 SW in mindering op die waarde (tot nihil), vermeerderd met een enkelvoudige rente over de periode tussen betaling en overlijden (art. 7 lid 3 SW). Deze verrekening geldt uitdrukkelijk alleen voor ficties van art. 8, 10, 11 en 13 lid 2 SW — niet voor de algemene verzekeringsfictie van art. 13 lid 1 SW.

Het percentage van de genotstoets staat niet in de wet zelf: art. 21 lid 14 SW draagt de vaststelling op aan een algemene maatregel van bestuur, die het percentage op 6 stelt.

Reikwijdte — wat buiten de fictie van art. 10 valt:

• overdrachten aan personen buiten de kring van partner of bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad (of hun partners), ook als aan de genotstoets is voldaan (art. 10 lid 4 onderdeel a SW);
• situaties waarin het genot van vruchtgebruik of periodieke uitkering meer dan 180 dagen vóór het overlijden is geëindigd (art. 10 lid 4 onderdeel b SW) — deze twee uitsluitingsgronden werken zelfstandig, verbonden met "of";
• onderbedelingsvorderingen die zijn ontstaan bij verdeling van de volle eigendom, voor zover het nominale bedrag van de overbedelingsschuld de waarde van de overbedeling niet te boven gaat (art. 10 lid 5 SW);
• een vruchtgebruik van een geldsom dat ontstaat doordat bij een legaat tegen inbreng de inbreng testamentair schuldig is gebleven, tenzij die schuldig gebleven inbreng samenhangt met een vruchtgebruik van de erflater dat bij diens overlijden zelf tenietgaat (art. 10 lid 6 SW);
• de overdracht van blote eigendom of een schuldigerkenning die het gevolg is van de uitoefening van een wettelijk wilsrecht (art. 4:19 of 4:21 BW): dit geldt niet als "rechtshandeling" in de zin van art. 10 SW (art. 10 lid 7 SW).

Daarnaast bevat art. 10 lid 9 SW een aparte, op zichzelf staande fictie voor schulden die uit een uiterste wil voortvloeien, voor zover de nominale waarde daarvan de waarde te boven gaat van hetgeen de erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt; deze route is relevant als lid 1 niet van toepassing blijkt (zie de rechtspraak hierna). Art. 10 lid 8 SW regelt de samenloop voor rechtsopvolgers: zou bij een inmiddels overleden tussenpersoon zowel art. 10 als art. 7 SW hebben gegolden, dan past diens rechtsopvolger art. 7 naar rato van zijn eigen verkrijging op grond van art. 10 toe.

Art. 13: uitkering uit levensverzekering of derdenbeding

Art. 13 lid 1 SW merkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging aan al wat "ten gevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering (...) of krachtens een derdenbeding", voor zover die verkrijging kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Een uitzondering geldt voor zover de daaraan ontleende rechten bij de verkrijger al vóór het overlijden aan schenk- of erfbelasting waren onderworpen (dubbele heffing wordt zo voorkomen).

Het gevolg van toepassing is dat de uitkering als erfrechtelijke verkrijging wordt belast, ook al loopt zij civielrechtelijk buiten de nalatenschap om rechtstreeks naar de begunstigde. Voor de vaststelling of, en in hoeverre, sprake is van een onttrekking aan het vermogen van de erflater bevat lid 2 een bewijsvermoeden: is de erflater zelf de verzekerde, en is de erflater, diens partner, of een bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad (of hun partner) bij die overeenkomst als verzekeraar opgetreden, dan wordt de uitkering geacht volledig aan het vermogen van de erflater te zijn onttrokken. Dit bewijsvermoeden treft met name premiesplitsingsconstructies binnen de familie. Voor de toepassing van dat vermoeden geldt als verzekeringsnemer de feitelijke verzekeringsnemer, niet noodzakelijk degene die op de polis staat vermeld, en kan de premieplicht niet zonder medeweten van de verzekeraar naar een derde worden verlegd.

Ook uitkeringen van een werkgever aan nabestaanden na het overlijden van een werknemer kunnen onder art. 13 SW vallen: voor zover een dergelijke uitkering, voortvloeiend uit de arbeidsovereenkomst, boven één maandsalaris uitkomt, is daarover erfbelasting verschuldigd.

Anders dan bij art. 10 SW is er voor de algemene fictie van art. 13 lid 1 SW geen verrekening op grond van art. 7 SW mogelijk; die verrekeningsmogelijkheid is beperkt tot het bewijsvermoeden van art. 13 lid 2 SW. Waar bij art. 10 SW de verkrijger vaak zelf partij is bij de onderliggende rechtshandeling, loopt de band met het vermogen van de erflater bij art. 13 SW via de premie- of onttrekkingsroute, niet via een aparte overdracht.

Wettelijk kader

Art. 10 en art. 13 SW 1956 staan in dezelfde afdeling als een reeks andere fictiebepalingen. Art. 7 SW regelt, zoals hierboven beschreven, de verrekening van wat de verkrijger destijds heeft opgeofferd of aan overdrachts- of schenkbelasting heeft betaald, met rente naar het percentage van art. 21 lid 14 SW. Art. 9 en art. 15 SW bevatten losstaande ficties die niet zien op fictieve erfrechtelijke verkrijgingen via genot of verzekering, maar op de waardering van geldvorderingen uit erfrecht (art. 9 SW, nominale waarde ongeacht rentebestanddeel) en op laagrentende leningen tussen particulieren als schenkingsfictie (art. 15 SW). Deze drie artikelen zijn mede onderwerp van het besluit over de toepassing van artikel 9, 10 en 15 van de Successiewet 1956, maar vallen buiten de kern van dit thema. De fictie voor afgezonderd particulier vermogen (art. 13a SW, art. 2.14a en 2.14bis Wet IB 2001) komt aan bod in het thema afgezonderd particulier vermogen; de algemene waarderingsregels van art. 21 SW, waaronder het percentage van lid 14, worden behandeld in het thema waardering in de Successiewet.

Van de leden van art. 10 SW die hierboven nog niet aan bod kwamen, sluit lid 2 voor de toepassing van lid 1 de gewone aftrek van vruchtgebruik van art. 7 lid 1 SW uit voor zover de erflater dat vruchtgebruik zelf, middellijk of onmiddellijk, heeft genoten: de waardedrukkende werking van het vruchtgebruik wordt daarmee juist teruggedraaid, in lijn met het doel van de fictie. Lid 9 kent daarnaast een zelfstandige fictie voor schulden die uit een uiterste wil voortvloeien, voor zover de nominale waarde daarvan de waarde te boven gaat van hetgeen de erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt; deze grondslag komt in beeld wanneer niet aan de voorwaarden van lid 1 is voldaan (zie hierna bij de rechtspraak).

Voor art. 13 SW is lid 1 de kernbepaling (toerekening aan onttrekking aan het vermogen van de erflater, met de uitzondering voor reeds eerder belaste rechten) en lid 2 het bewijsvermoeden bij verzekeringen binnen de familiekring, zoals hierboven toegelicht.

Belangrijkste rechtspraak

De rechtspraak over art. 10 SW valt uiteen in twee lijnen.

De eerste lijn betreft de vraag wanneer sprake is van "genot" en welke tegenprestatie dat genot wegneemt. In ECLI:NL:HR:2016:583 (2016) oordeelde de Hoge Raad dat overdracht van een woning door een ouder aan een kind met voorbehoud van een huurrecht, waarbij de huursom onder de in art. 10 bedoelde drempel bleef, naar de letterlijke tekst van art. 10 SW tot een fictief legaat leidt, ook wanneer de transactie overigens strikt zakelijk was vormgegeven. In ECLI:NL:HR:2014:2921 (2014) besliste de Hoge Raad dat een later kwijtgescholden koopsom niet meer in mindering komt op de waarde van de bij fictie van art. 10 SW verkregen woning, en dat schuldig gebleven huur eveneens als fictieve verkrijging in de zin van art. 10 SW kwalificeert. ECLI:NL:HR:2012:BU5651 (2012) preciseert wie "partij" is bij de onderliggende rechtshandeling: een huwelijk in gemeenschap van goederen maakt de andere echtgenoot niet automatisch partij bij een rechtshandeling die de erflater met een derde (in die zaak: de grootvader) is aangegaan; daarvoor zijn bijkomende feiten of omstandigheden nodig. Samen laten deze arresten zien dat de Hoge Raad de wettekst strikt en op de feiten van het geval toepast: een zakelijke vormgeving of een latere kwijtschelding verandert niets aan een eenmaal vastgestelde fictieve verkrijging, terwijl het partijbegrip zelf wel feitelijk wordt getoetst.

De tweede lijn betreft de kwalificatie van de rechtshandeling en de route naar de juiste fictiegrondslag. ECLI:NL:HR:2021:263 (2021) betrof een verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden dat alleen kon worden ingeroepen zolang beide echtgenoten nog in leven waren: de vordering die de kinderen na het overlijden van de vader kregen was daardoor niet ontstaan krachtens huwelijksvermogensrecht en terecht aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging op grond van art. 10 lid 1 SW. In ECLI:NL:HR:2019:1838 (2019) oordeelde de Hoge Raad juist dat art. 10 lid 1 SW niet van toepassing was, omdat niet was vastgesteld dat de dochter een rechtshandeling had verricht ter aanvaarding van de nalatenschap; de verkrijging van de legatarissen werd in plaats daarvan bestreken door de zelfstandige fictie van art. 10 lid 9 SW, met vermindering van de aanslagen tot gevolg. Deze twee zaken tonen dat lid 1 en lid 9 elkaar niet uitsluiten maar aanvullen: ontbreekt de kwalificerende rechtshandeling voor lid 1, dan kan lid 9 alsnog een fictieve verkrijging opleveren.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij overdrachten onder voorbehoud van vruchtgebruik of huurrecht ligt het zwaartepunt bij de feitelijk betaalde vergoeding tegenover de 6%-drempel van de genotstoets; een zakelijke vormgeving of een latere kwijtschelding van de koopsom verandert niets aan een eenmaal vastgestelde fictieve verkrijging.
• Bij verrekenbedingen in huwelijkse voorwaarden is bepalend of het beding ook na overlijden van een van de echtgenoten kan worden ingeroepen; kan dat niet, dan ligt kwalificatie als fictieve verkrijging op grond van art. 10 lid 1 SW voor de hand.
• Bij overdrachten waarbij de andere echtgenoot van de erflater civielrechtelijk mede-eigenaar is (gemeenschap van goederen), is het partijbegrip van art. 10 lid 1 SW een aparte feitelijke vraag: gemeenschap van goederen alleen is onvoldoende om die echtgenoot als partij bij de rechtshandeling aan te merken.
• Bij legaten en de vraag of art. 10 lid 1 dan wel lid 9 van toepassing is, is van belang of de verkrijger daadwerkelijk een rechtshandeling heeft verricht die aan de voorwaarden van lid 1 voldoet; ontbreekt die vaststelling, dan is lid 9 de relevante grondslag.
• Bij premiesplitsing en levensverzekeringen die via een familielid als verzekeraar lopen, geldt het bewijsvermoeden van art. 13 lid 2 SW dat de uitkering volledig aan het vermogen van de erflater is onttrokken; daarbij telt de feitelijke verzekeringsnemer, niet per se de op de polis genoemde persoon, en kan de premieplicht niet zonder medeweten van de verzekeraar naar een derde zijn verlegd.
• Bij uitkeringen van een werkgever aan nabestaanden speelt de eenmaandsalaris-grens van KG:063:2024:3 als praktisch aanknopingspunt voor wat onbelast blijft onder art. 13 SW.
• Bij samenloop van een fictieve verkrijging op grond van art. 10 of art. 13 lid 2 SW met eerder geheven schenk- of overdrachtsbelasting over hetzelfde vermogen is verrekening op grond van art. 7 SW aan de orde, inclusief de enkelvoudige rente naar het percentage van art. 21 lid 14 SW; voor de algemene verzekeringsfictie van art. 13 lid 1 SW geldt die verrekening niet.
• De aftrekbeperking van art. 10 lid 2 SW (geen aftrek voor eigen genot van de erflater) werkt door in de waardering en staat los van de vraag óf de fictie van toepassing is; zie de recente ontwikkeling hierna.

Recente ontwikkelingen

De Belastingdienst-kennisgroep publiceerde op 13 februari 2025 het standpunt KG:063:2025:01 over de aftrekbeperking van art. 10 lid 2 SW bij vruchtgebruik van de erflater: waar de ingetrokken Leidraad nog een ruimere aftrek toestond, kan volgens de kennisgroep voor het derven van genot geen aftrek meer worden genomen. Dit standpunt is relevant bij de waardering van fictieve verkrijgingen onder art. 10 SW.

Eerder, op 3 mei 2024, publiceerde de kennisgroep het standpunt KG:063:2024:3 over de behandeling van werkgeversuitkeringen na het overlijden van een werknemer onder art. 13 SW, met de eenmaandsalaris-grens als uitkomst. Op 3 oktober 2023 volgde KG:063:2023:37 over het verzekeringsnemersbegrip bij premiesplitsing, en op dezelfde datum en 9 november 2023 KG:063:2023:38 en KG:063:2023:39 over de verrekening van schenk- en overdrachtsbelasting op grond van art. 7 SW, inclusief de renteberekening. Deze reeks standpunten vult de kwalificatievraag rond art. 10 en art. 13 SW steeds verder in voor concrete praktijksituaties, naast de bestaande lijn in de rechtspraak van de Hoge Raad.

Voor de bredere systematiek van waardering, tarieven en vrijstellingen in de erfbelasting wordt verwezen naar de thema's waardering in de Successiewet en erfbelasting: tarieven en vrijstellingen; voor de aanverwante schenkingsfictie bij laagrentende leningen naar schenkbelasting: vrijstellingen; voor het partnerbegrip dat bij de uitsluitingsgronden van art. 10 lid 4 en art. 13 lid 2 SW een rol speelt naar fiscaal partnerschap.