Pensioen in de loonheffing

Pensioen in de loonbelasting draait om één vraag: kwalificeert een toezegging van de werkgever fiscaal als "pensioenregeling"? Zo ja, dan geldt de omkeerregel: de aanspraak zelf is vrijgesteld en pas de latere uitkering wordt belast. Zo nee, of zodra de regeling de wettelijke begrenzingen overschrijdt of een verboden handeling plaatsvindt, wordt (het bovenmatige deel van) de aanspraak alsnog als loon belast, met revisierente als extra heffing. Het toetsingskader werkt daarmee als een sluis: alleen wat binnen de grenzen van hoofdstuk IIB Wet LB 1964 blijft, profiteert van uitstel van heffing.

Het systeem heeft een duidelijke breuklijn: tot 1 juli 2023 werkten beschikbare-premieregelingen met leeftijdsafhankelijke premiestaffels (art. 18e Wet LB 1964, oud), waarbij het toegestane premiepercentage opliep naarmate de werknemer ouder werd. Met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen is art. 18e vervallen en geldt voor de premie van ouderdoms- en partnerpensioen één leeftijdsonafhankelijk maximumpercentage (art. 18a Wet LB 1964). Regelingen die op de oude staffelsystematiek liepen, moeten dus zijn omgezet of afgebouwd; het verzamelbesluit pensioenen bevat sindsdien overgangsgoedkeuringen die op deze omslag aansluiten.

Het thema raakt zowel de werkgever als de gewezen werknemer en de dga, en heeft naast een loonbelastingcomponent ook raakvlakken met de vennootschapsbelasting (waardering van de pensioenverplichting) en de inkomstenbelasting (aanspraken en waardeoverdracht, met raakvlakken met lijfrenteaftrek). Bij de dga speelt daarnaast de samenhang met het gebruikelijk loon, bij internationale in- en uitstroom van werknemers de samenhang met grensoverschrijdend werken, en bij vervroegde uittreding voorafgaand aan de pensioendatum het aparte toetsingskader van de RVU-regeling. Formele geschillen over een naheffingsaanslag wegens een onzuivere regeling lopen via het gewone traject van bezwaar en beroep.

Wanneer speelt dit

Dit thema speelt bij het opzetten of wijzigen van pensioenregelingen voor werknemers, bij de vraag of een verzekeraar of pensioenuitvoerder kwalificeert om een pensioen fiscaal gefaciliteerd te verzekeren, en bij internationale situaties waarin werknemers in- of uitstromen terwijl er al pensioen is opgebouwd bij een buitenlandse verzekeraar. Ook bij voortgezette deelname aan een pensioenregeling na uitdiensttreding, bij afkoop, vervreemding of het verpanden van pensioenaanspraken, en bij de waardering van pensioenverplichtingen voor de winstbepaling komt het aan de orde. Verder is het relevant bij de uitfasering van pensioen in eigen beheer, bij waardeoverdracht tussen pensioenregelingen (waaronder grensoverschrijdende overdrachten), en bij de vraag of een bestaand ouderdoms-, partner- of wezenpensioen binnen de wettelijke maxima van uitkeringshoogte en ingangsdatum blijft.

Hoe werkt de regeling

Wie/wat kwalificeert. Een regeling is alleen een pensioenregeling in de zin van art. 18 lid 1 Wet LB 1964 als drie elementen tegelijk aanwezig zijn:

1. het doel van de regeling is uitsluitend, of nagenoeg uitsluitend (met het oog op uitzonderlijke restbegunstiging), gericht op één of meer van zes limitatief genoemde inkomensvoorzieningen: ouderdomspensioen, partnerpensioen bij overlijden op of na pensioendatum, partnerpensioen bij overlijden vóór pensioendatum, wezenpensioen, nabestaandenoverbruggingspensioen, of arbeidsongeschiktheidspensioen;
2. de aanspraken zijn niet afkoopbaar, niet vervreemdbaar en niet (formeel of feitelijk) onderpand, behalve in de gevallen die de Pensioenwet of de Wet verplichte beroepspensioenregeling zelf toelaten;
3. de verzekeraar is een lichaam dat kwalificeert onder art. 19a lid 1 Wet LB 1964 (zie hieronder), én de regeling blijft binnen de wettelijke begrenzingen van hoofdstuk IIB.

Wie mag verzekeren. Art. 19a lid 1 Wet LB 1964 wijst vier categorieën aan: (a) een van vennootschapsbelasting vrijgesteld pensioenlichaam of een algemeen pensioenfonds; (b) een Wft-verzekeraar, mits deze de pensioenverplichting tot het binnenlandse ondernemingsvermogen rekent voor de vennootschapsbelasting; (c) een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of levensverzekeraar, maar uitsluitend voor voortzetting van een pensioen dat al bij die verzekeraar liep in een periode dat de werknemer niet in Nederland woonde of werkte; (d) een door de minister aangewezen fonds of lichaam, onder voorwaarden van informatieverstrekking en zekerheidstelling. Premiepensioeninstellingen en vergelijkbare buitenlandse instellingen worden gelijkgesteld (lid 3).

Bedragen, percentages en grenzen (met jaartal).

De franchise en de aftoppingsgrens zijn nominale bedragen die elk kalenderjaar bij ministeriële regeling worden herzien (de franchise gekoppeld aan de AOW-uitkering voor gehuwden, de aftoppingsgrens aan de contractloonontwikkelingsfactor); de hier genoemde bedragen gelden voor 2026.

Gevolg van toepassing. Blijft een regeling binnen dit kader, dan werkt de omkeerregel: de werknemer betaalt geen loonbelasting over de premie of de opbouw, en heffing verschuift naar het moment van uitkering. Overschrijdt een op zichzelf aan art. 18 lid 1 voldoende regeling de begrenzingen, dan is zij ingevolge art. 18 lid 3 Wet LB 1964 alsnog een pensioenregeling voor het deel dat wél binnen de begrenzingen blijft; voor het bovenmatige deel niet. Verliest een aanspraak haar kwalificatie geheel, of vindt een verboden handeling plaats (afkoop, vervreemding, zekerheidstelling buiten de toegestane uitzonderingen, of beëindiging van een eerder aangegane zekerheidsverplichting), dan bepaalt art. 19b lid 1 Wet LB 1964 dat de gehele aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Daarbovenop is revisierente van 20% verschuldigd over de waarde in het economische verkeer van die aanspraak (art. 30i AWR).

Procedure bij overschrijding. Art. 18 lid 3 Wet LB 1964 regelt een verzoekprocedure: de inhoudingsplichtige verzoekt de inspecteur uiterlijk op het eerste moment van overschrijding vast te stellen welk deel van de aanspraak binnen de begrenzingen blijft. De inspecteur beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking, zodat tegen die vaststelling het gewone traject van bezwaar en beroep openstaat. Bij elke latere uitkering geeft de inhoudingsplichtige vervolgens, volgens bij ministeriële regeling gestelde regels, aan welk deel van de uitkering tot het loon behoort. Voor de nettopensioenregeling geldt deze verzoekprocedure niet (art. 18 lid 4 Wet LB 1964).

Reikwijdte: wel/niet. Onder het kader vallen ouderdoms-, partner-, wees-, nabestaandenoverbruggings- en arbeidsongeschiktheidspensioen, mits binnen de genoemde maxima en verzekerd bij een kwalificerende verzekeraar. Buiten het kader vallen: premies die een gewezen werknemer betaalt voor voortgezette deelname zonder dat dit tot een kwalificerende aanspraak leidt (geen negatief loon, zie rechtspraak hierna); regelingen bij een buitenlandse verzekeraar zonder voortzettingsband met een reeds vóór de Nederlandse dienstbetrekking lopende verzekering; en, sinds 1 juli 2023, nieuwe premieovereenkomsten volgens de oude leeftijdsafhankelijke staffelsystematiek van het vervallen art. 18e Wet LB 1964. Vervroegde-uittredingsregelingen die feitelijk de plaats innemen van pensioen vóór de pensioendatum, vallen niet onder dit thema maar onder de RVU-regeling.

Wettelijk kader

Art. 18 Wet LB 1964 vormt de kwalificatiepoort. Lid 1 telt de drie cumulatieve elementen op die hierboven zijn uitgewerkt (doel, onvervreemdbaarheid, kwalificerende verzekeraar binnen de begrenzingen). Lid 2 verklaart onderdeel a, onder 2° en 3° (partnerpensioen), van overeenkomstige toepassing op een regeling van een dga. Lid 3 regelt de gedeeltelijke kwalificatie en de verzoekprocedure bij overschrijding van de begrenzingen. Lid 4 zondert de nettopensioenregeling van afdeling 5.3B Wet IB 2001 uit van die verzoekprocedure, omdat een nettopensioenregeling per definitie al buiten de brutobegrenzingen om is vormgegeven.

Art. 18a Wet LB 1964 werkt de begrenzing voor ouderdoms- en partnerpensioen (op of na pensioendatum) uit in vier onderdelen: het premiemaximum, de definitie van de pensioengrondslag, de hoogte en indexering van de franchise, en de toegestane bandbreedte voor de ingangsdatum van het ouderdomspensioen (zie de tabel hierboven voor de bedragen). Lid 5 stelt een vergelijkbare, striktere regel voor de ingangsdatum van het partnerpensioen bij overlijden op of na pensioendatum.

Art. 18b en art. 18c Wet LB 1964 begrenzen de twee overlijdensrisicodekkingen die niet aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen zijn gekoppeld: het partnerpensioen bij overlijden vóór pensioendatum en het wezenpensioen. Dat beide verplicht op risicobasis moeten worden verzekerd, sluit uit dat voor deze dekkingen kapitaal wordt opgebouwd dat bij in leven zijn van de werknemer alsnog vrijkomt.

Art. 18ga Wet LB 1964 begrenst niet de premie maar de grondslag: het pensioengevend loon wordt voor de toepassing van art. 18a, 18b en 18c afgetopt op de aftoppingsgrens. Boven die grens is fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw niet mogelijk; aanvullende voorzieningen daarboven lopen buiten de omkeerregel om.

Art. 18e Wet LB 1964, dat vóór 1 juli 2023 de leeftijdsafhankelijke premiestaffels voor beschikbare-premieregelingen regelde, is per die datum vervallen bij de invoering van de Wet toekomst pensioenen en vervangen door het leeftijdsonafhankelijke maximumpercentage van art. 18a lid 1.

Art. 19a Wet LB 1964 werkt onderdeel c van art. 18 lid 1 verder uit door te bepalen wie als verzekeraar kan optreden (zie "Hoe werkt de regeling" hierboven voor de vier categorieën). Lid 2 delegeert de aanwijzingsvoorwaarden voor categorie d naar een algemene maatregel van bestuur. Lid 3 stelt premiepensioeninstellingen en vergelijkbare buitenlandse instellingen gelijk aan de in lid 1 genoemde verzekeraars, zowel voor de loonbelasting als voor de inkomstenbelasting.

Art. 19b Wet LB 1964 regelt het sanctiemechanisme: verlies van de pensioenkwalificatie, een verboden handeling (afkoop, vervreemding, ongeoorloofde zekerheidstelling) of beëindiging van een aangegane zekerheidsverplichting leidt ertoe dat de gehele aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Deze bepaling schakelt door naar art. 30i AWR: de daaruit voortvloeiende belastingheffing brengt van rechtswege 20% revisierente met zich mee over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak.

Voor de vormgeving van het ouderdomspensioen wordt in de praktijk onderscheid gemaakt tussen een eindloonregeling, een middelloonregeling en een beschikbare-premieregeling. Bij eindloon of middelloon wordt de aanspraak uitgedrukt in een opbouwpercentage per dienstjaar over (het gemiddelde van) het pensioengevend loon; bij een beschikbare-premieregeling wordt in plaats daarvan jaarlijks een premie beschikbaar gesteld binnen het maximum van art. 18a lid 1, waarmee kapitaal wordt opgebouwd. Het Staffelbesluit pensioenen (Besluit BWBR0048364) regelt de fiscale kwalificatie van premie- en kapitaalovereenkomsten en de bijbehorende nettostaffels, zodat premieopbouw fiscaal vergelijkbaar blijft met opbouw via eindloon of middelloon.

Belangrijkste rechtspraak

Kwalificatie en onzuiverheid. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde in ECLI:NL:GHARL:2025:6243 (2025) over een naheffingsaanslag loonheffingen wegens een fiscaal onzuiver pensioen, met een vergrijpboete die de rechtbank al had verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Gerechtshof Amsterdam behandelde in ECLI:NL:GHAMS:2023:920 (2023) een naheffingsaanslag loonbelasting 2014-2018 met als deelvragen onder meer of een stamrecht al vóór 2014 was afgekocht, of belanghebbende inhoudingsplichtige was, en of verzuimboetes wegens een pleitbaar standpunt achterwege hadden moeten blijven. Gerechtshof Amsterdam boog zich in ECLI:NL:GHAMS:2021:1144 (2021) over de vraag of belanghebbende als pensioenverzekeraar inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en wat de hoogte is van de aan werknemers toegekende pensioenaanspraken waarover was nageheven. Deze drie zaken laten samen zien dat naheffing over onzuivere of afgekochte aanspraken zelden op de kwalificatievraag alleen strandt: inhoudingsplicht, boetegrondslag en termijnoverschrijding komen vrijwel steeds als afzonderlijke geschilpunten mee naast de sanctie van art. 19b (integrale belastbaarheid).

Premies en aanspraken na uitdiensttreding. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2010:BM9268 (2010) dat premies die een voormalige werknemer betaalt voor voortgezette deelname aan de pensioenverzekering van zijn werkgever, zonder dat dit leidt tot een pensioenaanspraak in de zin van art. 18 Wet LB 1964, onvoldoende verband houden met de vroegere dienstbetrekking om als negatief loon aftrekbaar te zijn, behalve voor zover de premie ziet op aanspraken wegens invaliditeit. In ECLI:NL:HR:2023:246 (2023) oordeelde de Hoge Raad dat de waardeaangroei van een belastbare (pensioen)aanspraak niet tot het loon behoort; de hofuitspraak werd vernietigd en de zaak verwezen naar het Gerechtshof Den Haag. Beide arresten scherpen af hoe een aanspraak die (deels) buiten de pensioenkwalificatie valt, toch los van de omkeerregel fiscaal wordt behandeld: niet als negatief loon bij premiebetaling, en niet als loon bij enkele waardeaangroei.

Waardering voor de vennootschapsbelasting. Gerechtshof Amsterdam behandelde in ECLI:NL:GHAMS:2020:1923 (2020) de vraag of een pensioenverplichting voor de vennootschapsbelasting moet worden gewaardeerd naar de fiscale maatstaven van art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8 lid 6 Wet Vpb 1969, of naar actuariële maatstaven, en of waardering naar fiscale maatstaven in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM. De zaak markeert dat de loonbelastingkwalificatie van de aanspraak (art. 18) weliswaar bepaalt óf sprake is van een pensioenregeling, maar dat de waardering van de daarmee corresponderende verplichting op de fiscale balans van de werkgever een zelfstandige vennootschapsbelastingvraag is.

Aandachtspunten voor de praktijk

Het ontbreken van één van de drie onderdelen van art. 18 lid 1 (doel, onvervreemdbaarheid, kwalificerende verzekeraar) kan meebrengen dat de regeling geheel of gedeeltelijk niet als pensioenregeling kwalificeert, met de sanctie van art. 19b (integrale belastbaarheid) en 20% revisierente als gevolg.

Bij een niet-Nederlandse verzekeraar is de voortzettingseis van art. 19a lid 1 onderdeel c scherp geformuleerd: het moet gaan om voortzetting van een pensioen dat al bij die verzekeraar verzekerd was in een periode dat de werknemer niet in Nederland woonde of werkte. Dit speelt bij in- en uitstroom van internationale werknemers en vraagt om een sluitende vastlegging van de verzekeringsgeschiedenis, omdat bij ontbreken daarvan de kwalificatie als pensioenregeling in het geheel vervalt in plaats van gedeeltelijk.

De franchise en de aftoppingsgrens zijn geen vaste bedragen maar worden jaarlijks bij ministeriële regeling herzien. Een regeling die in enig jaar binnen de begrenzingen paste, kan bij ongewijzigde loonopbouw in een later jaar toch tegen de aftoppingsgrens aanlopen, of andersom binnen de ruimte terugvallen door de indexering van de franchise.

Voor een Wft-verzekeraar als bedoeld in art. 19a lid 1 onderdeel b geldt de aanvullende eis dat deze de pensioenverplichting voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen; los daarvan speelt bij de dga-eigenbeheersituatie de vraag naar de juiste waarderingsmaatstaf voor die verplichting op de fiscale balans (fiscaal versus actuarieel), zoals aan de orde kwam in ECLI:NL:GHAMS:2020:1923.

De verzoekprocedure van art. 18 lid 3 kent een fatale grens: het verzoek aan de inspecteur moet uiterlijk op het eerste moment van overschrijding van de begrenzingen worden gedaan. Wordt dit moment gemist, dan resteert niet de gedeeltelijke kwalificatie van lid 3, maar het risico dat de gehele aanspraak alsnog onder het bereik van art. 19b valt.

Recente ontwikkelingen

De Wet toekomst pensioenen heeft per 1 juli 2023 het toetsingskader voor beschikbare-premieregelingen fundamenteel gewijzigd: art. 18e Wet LB 1964 (leeftijdsafhankelijke premiestaffels) is vervallen en vervangen door het leeftijdsonafhankelijke maximumpercentage van 30% in art. 18a lid 1. Het verzamelbesluit pensioenen (Besluit BWBR0048382) is naar aanleiding hiervan meermaals geactualiseerd; per 1 juli 2023 zijn goedkeuringen in verband met de Wet toekomst pensioenen opgenomen.

Bij wijziging van 6 februari 2025, nr. 2025-2109 (Stcrt. 2025-5878), is met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2023 een nieuw onderdeel in het verzamelbesluit ingevoegd (met hernummering van de daaropvolgende onderdelen), waarin wordt goedgekeurd dat een premievrije voortzetting bij arbeidsongeschiktheid kan plaatsvinden in de pensioenregeling die gold op de eerste ziektedag van de werknemer, zonder dat de regeling daardoor onzuiver wordt.

De kennisgroep van de Belastingdienst heeft in KG:041:2024:1 (2024) het standpunt ingenomen dat waardeoverdracht tussen buitenlandse pensioenregelingen geen belastbare afkoop vormt, mits beide regelingen kwalificeren en de overdracht fiscaal geruisloos kan plaatsvinden. Dit standpunt sluit aan bij de voortzettingslogica van art. 19a lid 1 onderdeel c: zolang de kwalificatie bij overdracht behouden blijft, wordt geen afkoopmoment gecreëerd.

De uitspraak ECLI:NL:GHARL:2025:6243 (2025) laat zien dat naheffingen wegens fiscaal onzuivere pensioenregelingen, met bijbehorende vergrijpboetes, ook na de stelselwijziging van 2023 nog altijd actueel zijn in de praktijk.