RVU en pseudo-eindheffing

De regeling voor vervroegde uittreding (RVU) is een loonheffingenleerstuk dat ziet op regelingen waarmee een werkgever oudere werknemers voorafgaand aan hun pensioen of AOW-leeftijd laat uittreden met een overbruggingsuitkering. De wetgever heeft dergelijke regelingen getroffen met een pseudo-eindheffing bij de werkgever, los van de gewone loonbelasting bij de werknemer, om te voorkomen dat de oude VUT-praktijk in een nieuw jasje wordt voortgezet.

Het leerstuk is functioneel bedoeld: het voorkomt dat vervroegde-uittredingsregelingen worden vormgegeven als andere beloningscomponenten (bijvoorbeeld een ontslagvergoeding of een sociaal plan) terwijl zij materieel dezelfde overbruggingsfunctie vervullen als een klassieke VUT-regeling. De toets is daarom niet vormgebonden maar richt zich op het doel en de objectieve kenmerken van de regeling: overbrugt zij de periode tot pensioen of AOW, ongeacht hoe partijen de regeling noemen.

Binnen dit kader zijn twee lagen te onderscheiden. De hoofdregel van art. 32ba lid 1 Wet LB 1964 belast iedere regeling die aan de definitie van lid 6 voldoet met 57,7% pseudo-eindheffing bij de werkgever. Daarnaast bestond aanvankelijk een tijdelijke drempelvrijstelling voor beperkte overbruggingsuitkeringen kort vóór de AOW-leeftijd, die per 2026 structureel is gemaakt. Voor de praktijk is dit een terugkerend aandachtspunt bij afvloeiingsregelingen, sociale plannen en cao-afspraken over eerder stoppen met werken: telkens moet worden beoordeeld of de vormgeving toch als RVU kwalificeert, met een aanmerkelijke heffing bij de werkgever tot gevolg.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op bij het opstellen of beoordelen van sociale plannen en individuele vertrekregelingen voor werknemers die tegen het einde van hun loopbaan zitten, bij cao-afspraken die ouderen de mogelijkheid bieden eerder te stoppen, bij generatiepactregelingen, en bij de vraag of een non-activiteitsregeling voor 57-plussers als RVU moet worden aangemerkt. Ook bij de afkoop of vervreemding van een reeds bestaande aanspraak ingevolge zo'n regeling, en bij de vraag of een werkgever voorafgaand aan invoering van een regeling zekerheid wil vragen aan de inspecteur, speelt de RVU-toets.

Hoe werkt de regeling

Kwalificatie: wanneer is een regeling een RVU?

Een regeling (of een deel daarvan) is een regeling voor vervroegde uittreding als, cumulatief:

1. zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode vóór het ingaan van pensioen of AOW, dan wel tot aanvulling van pensioenuitkeringen (art. 32ba lid 6, eerste zin);
2. zij niet kwalificeert als een van de uitgezonderde regelingen: een pensioenovereenkomst in de zin van de Pensioenwet, een beroepspensioenregeling onder de Wet verplichte beroepspensioenregeling, of een pensioenregeling onder hoofdstuk IIB of VIII Wet LB 1964 (lid 6, tweede zin).

De toets kijkt naar de objectieve kenmerken en het doel van de regeling zoals die op papier is vormgegeven, niet naar de intentie van partijen of de wijze waarop de regeling in de praktijk feitelijk is uitgevoerd.

Gevolg van kwalificatie als RVU

• De werkgever (of het fonds of de verzekeraar dat de regeling uitvoert) is 57,7% pseudo-eindheffing verschuldigd over de uitkering, bijdrage of premie, als eindheffingsbestanddeel los van de gewone loonbelasting die de werknemer eventueel over de uitkering zelf verschuldigd is.
• Wordt een RVU-aanspraak op enig moment niet langer als zodanig aangemerkt, dan wel afgekocht of vervreemd, dan geldt een fictiebepaling: de aanspraak wordt onmiddellijk daarvoor aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking bij de werknemer, gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer met als minimum het bij afkoop of vervreemding genoten bedrag (lid 4). De uitvoerder van de regeling wordt daarbij geacht op dat moment een RVU-uitkering ter grootte van die waarde te hebben gedaan, zodat ook over deze fictieve uitkering pseudo-eindheffing verschuldigd is (lid 5).

Bedragen, percentages en termijnen

Het drempelbedrag wordt bij het begin van elk kalenderjaar bij ministeriële regeling herrekend: het nieuwe bedrag is gekoppeld aan het netto-ouderdomspensioen per maand voor iemand die de AOW-leeftijd nog niet heeft bereikt, vermeerderd met € 300 (lid 8), en in de jaren daarna verder aangepast met de contractloonontwikkelingsfactor van art. 10.2b lid 2 Wet IB 2001 (lid 9). Voor al verstreken kalendermaanden geldt de vervanging niet met terugwerkende kracht.

Procedure

De heffing wordt niet aangevraagd; zij treedt automatisch op zodra een regeling aan de definitie voldoet. Wel kan de inhoudingsplichtige vooraf zekerheid vragen: op verzoek beslist de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking of een regeling een RVU is (lid 10). Dat verzoek moet worden gedaan vóórdat de regeling, of een wijziging daarvan, wordt ingevoerd — achteraf zekerheid vragen kan niet via deze weg. De pseudo-eindheffing is verschuldigd over het loontijdvak waarin de werknemer de uitkering geniet; is de loonaangifte over dat tijdvak al ingediend, dan moet deze zo nodig via naheffing of correctie worden hersteld.

Reikwijdte: wat valt wel en wat niet onder de RVU

Onder de RVU vallen regelingen die naar hun objectieve kenmerken overbrugging naar pensioen of AOW beogen, ongeacht de gekozen benaming of vorm — een non-activiteitsregeling, een sociaal plan of een individuele vertrekregeling kan dus evengoed kwalificeren als een regeling die expliciet "vervroegde uittreding" heet. Buiten het bereik vallen: pensioenovereenkomsten, beroepspensioenregelingen en pensioenregelingen onder hoofdstuk IIB of VIII Wet LB; het deel van een uitkering, bijdrage of premie dat niet op de werkgever drukt omdat deze ter zake bedragen van werknemers heeft ingehouden of van andere inhoudingsplichtigen vergoed heeft gekregen (lid 3); en uitkeringen die binnen de drempelvrijstelling van lid 7 blijven. Een verplichte werknemersbijdrage aan een cao-RVU-regeling komt ten laste van het brutoloon en vormt loonheffingsrechtelijk negatief loon, wat meespeelt bij de vraag wat in zo'n geval nog op de werkgever drukt.

Wettelijk kader

Art. 32ba Wet LB 1964 is opgebouwd rond drie bouwstenen: de heffing zelf, de definitie van wat een RVU is, en de uitzonderingen en waarborgen daarop.

Lid 1 vormt de kern: een door de inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende RVU-uitkering, of een door hem voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds of verzekeraar dat zo'n regeling uitvoert, wordt als eindheffingsbestanddeel belast tegen 57,7%. De bepaling wijkt daarmee in zoverre af van de gewone systematiek van de wet: de heffing loopt via de werkgever, niet via de werknemer. Lid 2 regelt het tijdstip waarop een uitkering, bijdrage of premie geacht wordt te zijn gedaan of voldaan: het moment van betaling, verrekening, terbeschikkingstelling of het rentedragend worden.

Lid 3 werkt het "drukken"-vereiste uit lid 1 nader uit: een bedrag drukt niet op de inhoudingsplichtige voor zover deze ter zake bedragen van werknemers heeft ingehouden of van andere inhoudingsplichtigen vergoed heeft gekregen. Doorbelaste of door de werknemer zelf gedragen bedragen blijven zo buiten de pseudo-eindheffing bij de werkgever.

Lid 4 en 5 vormen samen een fictieregeling voor het geval een RVU-aanspraak wijzigt van karakter: zodra de aanspraak niet langer als RVU-aanspraak is aan te merken, of wordt afgekocht of vervreemd, geldt zij onmiddellijk daarvóór als loon uit vroegere dienstbetrekking bij de werknemer, gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer met als bodem het bij afkoop of vervreemding genoten bedrag. Lid 5 koppelt hieraan dat de uitvoerder van de regeling voor de toepassing van lid 1 wordt geacht op datzelfde moment een RVU-uitkering ter grootte van die waarde te hebben gedaan, zodat de pseudo-eindheffing ook deze fictieve uitkering treft.

Lid 6 bevat de kwalificatiedefinitie: een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend overbrugging naar pensioen of AOW, of aanvulling van pensioenuitkeringen, ten doel heeft. Pensioenovereenkomsten in de zin van de Pensioenwet, beroepspensioenregelingen onder de Wet verplichte beroepspensioenregeling en pensioenregelingen onder hoofdstuk IIB of VIII Wet LB worden hiervan uitgezonderd, omdat deze regelingen al onder het reguliere pensioenkader vallen.

Lid 7 introduceert de drempelvrijstelling: uitkeringen in de laatste 36 maanden vóór de AOW-leeftijd blijven buiten de RVU-kwalificatie voor zover zij in totaal niet meer bedragen dan € 2.657 vermenigvuldigd met het (naar boven afgeronde) aantal maanden tussen de eerste uitkering in die periode en het bereiken van de AOW-leeftijd. Alle RVU-regelingen van dezelfde werkgever worden voor deze toets samengevoegd. Lid 8 en 9 regelen de jaarlijkse indexatie van dat bedrag: bij het begin van elk kalenderjaar wordt het vervangen door een bedrag dat is afgeleid van het netto-ouderdomspensioen per maand plus € 300, en in latere jaren verder aangepast aan de contractloonontwikkelingsfactor van art. 10.2b lid 2 Wet IB 2001; voor reeds verstreken kalendermaanden werkt een aanpassing niet terug.

Lid 10 biedt de inhoudingsplichtige de mogelijkheid vooraf een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur te vragen of een regeling een RVU is; het verzoek moet worden gedaan voordat de regeling of een wijziging daarvan wordt ingevoerd. Lid 11 ten slotte laat ruimte voor nadere regels bij ministeriële regeling voor de toepassing van het gehele artikel.

Belangrijkste rechtspraak

De rechtspraak over art. 32ba Wet LB 1964 vormt één lijn rond de kwalificatietoets: hoe wordt vastgesteld of een regeling materieel een RVU is, los van de gekozen vorm.

HR 13 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:827, past die toets concreet toe: een regeling die werknemers van 57 jaar of ouder non-activiteitsverlof verleent met een uitkering tot het bereiken van de pensioen- of AOW-leeftijd, is terecht aangemerkt als regeling voor vervroegde uittreding in de zin van art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. Het arrest illustreert dat een regeling niet expliciet "vervroegde uittreding" hoeft te heten om te kwalificeren; de overbruggingsfunctie is bepalend.

HR 22 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:958, formuleert vervolgens de algemene toetsingsmaatstaf die aan die kwalificatie ten grondslag ligt: bij de beoordeling of een regeling een RVU is, moet worden aangeknoopt bij de objectieve kenmerken en voorwaarden van de regeling zelf, en niet bij de achteraf gebleken feitelijke uitstroom van werknemers of de feitelijk overeengekomen vergoedingen. De kwalificatie is dus een op voorhand te verrichten beoordeling van de regeling als zodanig, niet een beoordeling achteraf aan de hand van de uitvoeringspraktijk. Samen bakenen beide arresten de toets af: 2016:827 laat zien wélke regelingen (ook impliciete non-activiteitsregelingen) kunnen kwalificeren, en 2018:958 legt vast wanneer die kwalificatie moet worden beoordeeld (op basis van de regeling zelf, niet van de uitkomst).

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij het vormgeven van sociale plannen en individuele regelingen voor oudere werknemers is de toetsing aan objectieve kenmerken en doelstelling leidend, niet de bedoeling van partijen of de latere feitelijke uitstroom. De drempelvrijstelling van lid 7 vergt een samentelling van alle RVU-regelingen bij dezelfde werkgever binnen de laatste 36 maanden vóór de AOW-leeftijd; overschrijding van het geïndexeerde maandbedrag leidt tot heffing over het meerdere, niet over het geheel. Bij het drukken-vereiste van lid 3 speelt met name de verplichte werknemersbijdrage aan een cao-RVU-regeling: deze komt ten laste van het brutoloon en vormt loonheffingsrechtelijk negatief loon, waardoor dat deel niet op de werkgever drukt.

Voor fondsen en verzekeraars die een RVU-regeling uitvoeren, kan de regeling kwalificeren voor de vrijstelling van art. 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969, mits het winstbestemmingsvereiste van die bepaling volledig wordt nageleefd. Bij een (getemporiseerde) verhoging van de AOW-leeftijd kan de looptijd van een bestaand overbruggingspensioen of prepensioen wijzigen; een beleidsbesluit van het Ministerie van Financiën voorziet in een goedkeuring voor zulke looptijdaanpassingen. Bij belangen rond de grens van de drempelvrijstelling, of bij twijfel over de kwalificatie van een nieuwe of gewijzigde regeling, ligt de vooraf-beschikking van lid 10 voor de hand — met dien verstande dat dat verzoek vóór invoering of wijziging van de regeling moet zijn gedaan; achteraf is deze route niet meer beschikbaar.

Recente ontwikkelingen

De drempelvrijstelling van lid 7 was aanvankelijk een tijdelijke maatregel en is per 2026 structureel gemaakt. Daar staat een oplopend eindheffingstarief tegenover: 57,7% in 2026, in latere jaren verder oplopend, met een voorziene periodieke evaluatie van de regeling.