Gebruikelijkloonregeling

De gebruikelijkloonregeling verplicht de werknemer die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft (doorgaans de directeur-grootaandeelhouder, ofwel dga, zelf) om daarvoor een fiscaal loon in aanmerking te nemen, ook als er feitelijk geen of een lager loon wordt uitgekeerd. De regeling voorkomt dat een aanmerkelijkbelanghouder winst in de vennootschap laat zitten en zichzelf geen of een symbolisch salaris toekent, om zo loonbelasting en premies te ontlopen en de winst via dividend of onbelaste waardeaangroei te onttrekken in plaats van via progressief belast arbeidsinkomen. Kern is een wettelijke ondergrens: het in aanmerking te nemen loon wordt gesteld op het hoogste van een aantal referentiebedragen, tenzij de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is.

De regeling heeft een bewogen geschiedenis in de hoogte van die ondergrens. Van 2015 tot en met 2022 gold voor de vergelijkingsmaatstaf een doelmatigheidsmarge van 25%: het gebruikelijk loon hoefde voor die maatstaf maar op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking gesteld te worden. In diezelfde periode (2017 tot en met 2022) gold daarnaast een verlaagd bedrag voor dga's van innovatieve start-ups met een S&O-verklaring (WBSO): voor hen volstond 108% van het wettelijk minimumloon op jaarbasis. Beide versoepelingen zijn per 1 januari 2023 vervallen; sindsdien geldt voor de vergelijkingsmaatstaf het volle (100%) loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, zonder uitzondering voor start-ups. Het wettelijke normbedrag van art. 12a lid 1 onderdeel c Wet LB 1964 wordt daarnaast jaarlijks geïndexeerd en is de afgelopen jaren fors gestegen: van € 48.000 in 2022 naar € 58.000 in 2026.

De regeling raakt zowel de loonbelasting van de inhoudingsplichtige vennootschap als de inkomstenbelasting van de dga zelf, omdat het gebruikelijk loon het belastbare loon in box 1 bepaalt, en is daarmee een van de meest voorkomende geschilpunten tussen dga's en de Belastingdienst.

Wanneer speelt dit

Het thema komt op zodra een werknemer arbeid verricht voor een lichaam waarin hijzelf of zijn partner een aanmerkelijk belang houdt (zie aanmerkelijk belang), of voor een daarmee verbonden lichaam. Typische situaties zijn de dga die zichzelf geen of een laag salaris uitkeert naast dividenduitkeringen, concernstructuren waarin de dga via een holding werkzaam is voor meerdere werkmaatschappijen, doorbetaaldloonconstructies waarbij het loon via één vennootschap loopt terwijl arbeid voor meerdere concernonderdelen wordt verricht, en de beginfase van een bv na de oprichting, voordat de salarisadministratie loopt. Ook bijzondere gevallen zoals de dga die tevens commissaris is (voor wie de regeling volgens KG:204:2024:4 niet geldt bij een enkel commissariaat dat door de directeur-aandeelhouder wordt verricht), of een dga-beroepssporter met sponsorinkomsten, komen in de kennisgroepstandpunten terug, evenals discussies met de inspecteur over de juiste vergelijkingsmaatstaf en over vergrijpboetes bij het niet aangeven van gebruikelijk loon.

Hoe werkt de regeling

Wie kwalificeert. De regeling geldt voor de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hijzelf of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft (art. 12a lid 1 Wet LB 1964). "Partner" en "aanmerkelijk belang" sluiten aan bij de begrippen uit de Wet IB 2001 (art. 12a lid 5 onderdelen a en b). Ook arbeid voor een met dat lichaam verbonden lichaam telt mee: verbondenheid wordt bepaald aan de hand van art. 10a lid 7 Wet Vpb 1969 (art. 12a lid 5 onderdeel d).

Wat het gevolg is. Voor de kwalificerende werknemer wordt het in het kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van drie bedragen:

1. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de overige werknemers van het lichaam of van daarmee verbonden lichamen;
3. het wettelijke normbedrag (art. 12a lid 1 onderdeel c).

Is het feitelijk uitgekeerde loon lager dan die hoogste uitkomst, dan wordt voor de loonbelasting en de inkomstenbelasting toch van dat hogere bedrag uitgegaan: de inhoudingsplichtige moet daarover loonheffing inhouden en afdragen, en het bedrag telt voor de dga mee als belastbaar loon in box 1, ongeacht wat feitelijk is uitgekeerd.

Het normbedrag door de jaren heen. Het bedrag van onderdeel c wordt jaarlijks bij ministeriële regeling aangepast aan de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001 (art. 12a lid 7 Wet LB 1964):

De doelmatigheidsdrempel van € 5.000 is in deze jaren ongewijzigd gebleven; het normbedrag zelf is gestegen van € 48.000 naar € 58.000.

Tegenbewijs: het lagere bedrag van de vergelijkbare dienstbetrekking. Maakt de inhoudingsplichtige aannemelijk dat het hoogste van de drie bedragen hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, dan wordt het gebruikelijk loon gesteld op dat lagere, vergelijkbare loon (art. 12a lid 2 Wet LB 1964). Sinds de afschaffing van de 75%-marge per 2023 geldt hierbij het volle bedrag van die vergelijkbare dienstbetrekking, niet meer 75% ervan. De bewijslast voor dit lagere bedrag ligt bij de inhoudingsplichtige; omgekeerd moet de inspecteur, als die een hoger loon bepleit dan de inhoudingsplichtige heeft gehanteerd, ten minste de criteria overleggen waarop hij zijn vergelijkingsmaatstaf baseert (art. 12a lid 6 Wet LB 1964).

Doorbetaaldloonconstructies. Verricht de werknemer ook arbeid voor andere lichamen terwijl het loon via één inhoudingsplichtige loopt (de doorbetaaldloonregeling van art. 32d Wet LB 1964), dan wordt die arbeid voor de toets van lid 1 en lid 2 behandeld alsof zij ten behoeve van de loonbetalende inhoudingsplichtige is verricht (art. 12a lid 3 Wet LB 1964). Het gebruikelijk loon wordt dan concernbreed beoordeeld in plaats van per afzonderlijke werkgever.

Doelmatigheidsdrempel. Is het vast te stellen loon voor de arbeid in het lichaam en verbonden lichamen in het kalenderjaar niet hoger dan € 5.000, dan blijven lid 1 en lid 2 buiten toepassing (art. 12a lid 4 Wet LB 1964): onder die drempel geldt geen verplicht gebruikelijk loon.

Wat er niet onder valt. De regeling ziet alleen op dienstbetrekkingen waarbij aanmerkelijk-belangschap een rol speelt; een gewone werknemer zonder aanmerkelijk belang valt buiten het bereik van art. 12a. Ook een enkel commissariaat dat de directeur-aandeelhouder zelf vervult, valt volgens KG:204:2024:4 niet onder de regeling. Voor de "meest vergelijkbare dienstbetrekking" gelden bovendien vier cumulatieve eisen (art. 12a lid 5 onderdeel c): geen rol van aanmerkelijk belang, bekendheid bij inhoudingsplichtige én inspecteur, een bekend of redelijk te schatten loon, en een loon dat niet afwijkt van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is; een dienstbetrekking die niet aan al deze eisen voldoet, telt niet mee als vergelijkingsmaatstaf.

Wettelijk kader

Art. 12a Wet LB 1964 vormt de kern van de regeling. Lid 1 legt de hoofdregel neer: het loon van de aanmerkelijkbelanghouder-werknemer wordt ten minste gesteld op het hoogste van de meest vergelijkbare dienstbetrekking, het loon van de meestverdienende (verbonden) werknemer, en het wettelijke normbedrag. Tot en met 2022 gold voor de eerste maatstaf nog een doelmatigheidsmarge van 75%; die marge is met ingang van 2023 geschrapt, zodat onderdeel a sindsdien het volledige loon uit de vergelijkbare dienstbetrekking als ondergrens meeneemt.

Lid 2 geeft de inhoudingsplichtige de mogelijkheid om, mits aannemelijk gemaakt, terug te vallen op het lagere bedrag van de vergelijkbare dienstbetrekking wanneer dat lager is dan de hoogste van de drie in lid 1 genoemde bedragen. Lid 3 verlengt de toets van lid 1 en lid 2 naar de doorbetaaldloonregeling van art. 32d Wet LB 1964: arbeid die voor andere lichamen wordt verricht, wordt voor de toepassing van de gebruikelijkloontoets behandeld alsof zij is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die het loon daadwerkelijk verstrekt.

Lid 4 bevat de doelmatigheidsdrempel: onder een vast te stellen loon van € 5.000 blijft de hele toets van lid 1 en lid 2 buiten toepassing. Lid 5 definieert de kernbegrippen: "partner" (via verwijzing naar art. 3.91 lid 2 onderdeel b onder 1° Wet IB 2001), "aanmerkelijk belang" (via de Wet IB 2001), de vier cumulatieve eisen aan de "meest vergelijkbare dienstbetrekking", en "met het lichaam verbonden lichamen" (via art. 10a lid 7 Wet Vpb 1969).

Lid 6 legt, spiegelbeeldig aan de bewijslast van lid 2, een informatieplicht op de inspecteur: bepleit deze een hoger loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking dan de inhoudingsplichtige heeft gehanteerd, dan moet hij ten minste de criteria overleggen waarop hij die dienstbetrekking als meest vergelijkbaar heeft aangemerkt. Lid 7 regelt de jaarlijkse indexatie van het normbedrag van lid 1 onderdeel c aan de hand van de tabelcorrectiefactor van art. 10.2 Wet IB 2001, met afronding.

Naast de huidige structuur kende art. 12a tussen 2017 en 2022 een aparte bepaling voor dga's van innovatieve start-ups met een S&O-verklaring: voor hen gold in afwijking van lid 1 een verlaagd bedrag van 108% van het twaalfvoud van het wettelijk minimumloon. Deze tijdelijke faciliteit is, tegelijk met de 75%-marge, per 1 januari 2023 vervallen.

Belangrijkste rechtspraak

Eén lijn in de rechtspraak gaat over de methode waarmee het gebruikelijk loon wordt vastgesteld en over de bewijslastverdeling van lid 2. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2016:1269 (2016) dat het gebruikelijk loon van een dga niet met de afroommethode hoeft te worden bepaald wanneer een directe vergelijkingsmaatstaf beschikbaar is, zoals het loon van een werknemer met soortgelijke werkzaamheden waarbij aandeelhouderschap geen rol speelt; de afroommethode heeft dus geen voorrang boven een beschikbare reële vergelijking. Gerechtshof Amsterdam bevestigde in twee vrijwel gelijkluidende uitspraken, ECLI:NL:GHAMS:2020:382 en ECLI:NL:GHAMS:2020:383 (beide 2020), dat de inspecteur terecht een gebruikelijk loon in aanmerking had genomen omdat de belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager was: dit illustreert hoe de bewijslast van lid 2 tegen de inhoudingsplichtige uitpakt bij een onvoldoende onderbouwde stelling. In dezelfde lijn oordeelde Gerechtshof Amsterdam in ECLI:NL:GHAMS:2021:1305 en het vrijwel identieke ECLI:NL:GHAMS:2021:1306 (beide 2021) dat het vastgestelde gebruikelijk loon niet in belangrijke mate afweek van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking, zodat het loon niet te laag was vastgesteld.

Een tweede lijn betreft de vergrijpboete bij het niet aangeven van gebruikelijk loon. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2024:1394 (2024) dat niet buiten redelijke twijfel vaststond dat de belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist dat zij aanmerkelijkbelanghouder was, zodat de grondslag ontviel aan het bewezenverklaarde (voorwaardelijk) opzet; de zaak werd voor de boeten verwezen. Dit arrest raakt niet de hoogte van het gebruikelijk loon zelf, maar de subjectieve wetenschap als voorwaarde voor een opzetboete (zie ook fiscale boetes).

Aandachtspunten voor de praktijk

Bij een beroep op een lager loon dan de hoogste-van-drie-uitkomst ligt de bewijslast van art. 12a lid 2 Wet LB 1964 bij de inhoudingsplichtige; ECLI:NL:GHAMS:2020:382 en ECLI:NL:GHAMS:2020:383 laten zien dat een onvoldoende onderbouwde stelling wordt afgewezen. Sinds het vervallen van de 75%-marge per 2023 telt daarbij het volle bedrag van de vergelijkbare dienstbetrekking, niet meer een verlaagd percentage daarvan. De vergelijking is bovendien niet automatisch gebaseerd op de afroommethode: ECLI:NL:HR:2016:1269 geeft die methode geen voorrang boven een beschikbare directe vergelijkingsmaatstaf.

Bij concernstructuren met meerdere werkmaatschappijen is bepalend welke lichamen als verbonden lichaam in de zin van art. 12a lid 5 onderdeel d gelden, omdat dat de reikwijdte van de toets in lid 1 onderdeel b bepaalt, en of de doorbetaaldloonregeling van art. 32d via lid 3 van toepassing is. Bij geringe arbeidsomvang blijft de doelmatigheidsdrempel van art. 12a lid 4 Wet LB 1964 (€ 5.000) van belang, ongewijzigd sinds jaren. Bij vergrijpboetes op gebruikelijkloon-correcties speelt de bewijslast voor opzet die uit ECLI:NL:HR:2024:1394 volgt, met name waar onduidelijkheid bestaat over het moment waarop de aanmerkelijkbelangpositie bekend was.

Bij holdingstructuren waarin het loon op holdingniveau wordt vastgesteld terwijl de arbeid (mede) voor een dochter wordt verricht, speelt de samenloop tussen de doorbetaaldloonregeling en art. 12a die in KG:204:2026:2 is behandeld. Bij twee bv's met dezelfde enig aandeelhouder-bestuurder geldt volgens KG:204:2026:6 een gezamenlijke beoordeling van het gebruikelijk loon over beide lichamen, omdat zij als verbonden lichamen kwalificeren. Voor bv's in oprichting geldt dat de gebruikelijkloonregeling volgens KG:204:2026:8 niet van toepassing is in de voorperiode vóór de notariële oprichting, omdat de bv dan nog niet bestaat. De uitzondering voor de innovatieve start-up (108% wettelijk minimumloon) is per 2023 vervallen; voor jaren van vóór 2023 kan die faciliteit nog relevant zijn bij navordering of bezwaar over die jaren.

Recente ontwikkelingen

Per 1 januari 2023 zijn de doelmatigheidsmarge van 75% voor de vergelijkingsmaatstaf van onderdeel a en de tijdelijke start-upregeling (108% wettelijk minimumloon voor dga's met een S&O-verklaring) vervallen, waarmee de vergelijkingsmaatstaf sindsdien op het volle loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking is gesteld. Het wettelijke normbedrag is vervolgens fors gestegen: van € 48.000 in 2022 via € 51.000 (2023) en € 56.000 (2024 en 2025) naar € 58.000 in 2026, telkens via de jaarlijkse indexatie van lid 7.

De Belastingdienst heeft daarnaast in 2026 meerdere kennisgroepstandpunten over de gebruikelijkloonregeling gepubliceerd. KG:204:2026:2 (januari 2026) vervangt het eerder ingetrokken standpunt KG:204:2022:6 en gaat over de toepassing van de doorbetaaldloonregeling op holdingniveau in samenhang met art. 12a. KG:204:2026:6 (maart 2026) neemt het standpunt in dat twee bv's waarvan één natuurlijk persoon alle aandelen houdt en waarin die persoon werkzaamheden verricht, als verbonden lichamen kwalificeren, met een gezamenlijke beoordeling van het gebruikelijk loon voor beide. KG:204:2026:8 (mei 2026) neemt het standpunt in dat de gebruikelijkloonregeling niet geldt gedurende de voorperiode vóór de notariële oprichting van een bv. Deze standpunten zijn relevant bij concernstructuren, doorbetaaldloonconstructies en de oprichtingsfase van een bv, en raken ook het naastgelegen thema inhoudingsplicht loonheffingen. Voor de samenhang met de terbeschikkingstellingsregeling bij vermogen dat de dga aan de eigen bv ter beschikking stelt, zie tbs-regeling; voor de kwalificatie van de arbeidsverhouding zelf, zie kwalificatie arbeidsrelatie; voor de samenhang met bovenmatig lenen bij de eigen bv, zie excessief lenen.