Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden

Bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden regelt wanneer een bestuurder persoonlijk, naast het lichaam zelf, aansprakelijk gehouden kan worden voor onbetaald gebleven belastingschulden. De regeling bestaat om twee redenen tegelijk: zij beschermt de fiscus tegen leegloop van vennootschappen die belastingschulden laten liggen terwijl bestuurders zich buiten schot houden, en zij disciplineert bestuur door tijdige transparantie over betalingsproblemen te belonen met een gunstiger bewijspositie. De kern zit in art. 36 IW 1990: een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen, moet betalingsonmacht tijdig en op de juiste wijze melden bij de ontvanger. Blijft die melding uit of is zij onjuist, dan schuift het bewijsrisico van kennelijk onbehoorlijk bestuur volledig naar de bestuurder. Is wel tijdig gemeld, dan moet de ontvanger dat bewijzen.

Drie kernbegrippen bepalen de uitkomst van vrijwel elk geval: de meldingsplicht van betalingsonmacht (art. 36 lid 2 IW 1990), het begrip kennelijk onbehoorlijk bestuur (de maatstaf waarop de aansprakelijkheid uiteindelijk wordt getoetst) en het ruime bestuurdersbegrip van lid 5, dat ook gewezen bestuurders en feitelijk beleidsbepalers omvat.

De regeling heeft zich in fasen uitgebreid. Bij de invoering van de Invorderingswet 1990 kreeg art. 36 zijn huidige basisstructuur (meldingsplicht, driejaarstermijn, wettelijk vermoeden bij het ontbreken van een melding). Diezelfde wet voegde art. 36b toe, dat de aansprakelijkheid doortrekt naar de bestuurders van een lichaam dat zelf al op grond van art. 36 aansprakelijk is gesteld, met een verlengde termijn van zeven in plaats van drie jaar. Per 1 januari 2021 kwam daar met de Wet bronbelasting 2021 een derde, zelfstandig regime bij: art. 36a, specifiek voor bronbelasting op renten en royalty's, zonder het meldingsmechanisme van art. 36.

Voor de advies- en procespraktijk is dit een van de meest procedureel beladen thema's binnen het formele belastingrecht: de uitkomst hangt zelden af van de vraag of er belastingschuld is, maar van de vraag wie wat moet bewijzen en op welk moment de meldingsplicht is ontstaan.

Wanneer speelt dit

Dit thema komt op zodra een lichaam loonbelasting, omzetbelasting of een van de overige in art. 36 lid 1 IW 1990 genoemde belastingen niet (volledig) heeft afgedragen en de ontvanger op zoek gaat naar verhaal. Typische situaties zijn faillissement of surseance van een bv waarin de curator of de ontvanger de bestuurder aanspreekt, bestuurswisselingen kort voor het ontstaan van betalingsproblemen, en gevallen waarin de vennootschap wel aangifte heeft gedaan maar de verschuldigde belasting niet heeft betaald zonder dat daarvan melding is gemaakt. Ook feitelijk beleidsbepalers die geen formele bestuurder zijn, bestuurders van een bestuurslichaam (bv-bestuur) en, sinds 2021, inhoudingsplichtigen voor bronbelasting op renten en royalty's kunnen in beeld komen. Een afzonderlijke situatie ontstaat wanneer een lichaam zelf al aansprakelijk is gesteld op grond van art. 36 en de ontvanger vervolgens de bestuurders van dát lichaam aanspreekt voor de ontstane aansprakelijkheidsschuld (art. 36b). Bestuurdersaansprakelijkheid staat naast andere aansprakelijkheidsregimes in de invorderingssfeer, zoals de keten- en inlenersaansprakelijkheid, maar richt zich specifiek op de bestuurder van het belastingplichtige lichaam zelf.

Hoe werkt de aansprakelijkstelling

Wie en wat kwalificeert. Aansprakelijkstelling op grond van art. 36 IW 1990 vereist dat aan een aantal voorwaarden gezamenlijk is voldaan:

1. Het belastingplichtige lichaam bezit rechtspersoonlijkheid, is volledig rechtsbevoegd en is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting (art. 36 lid 1). Een eenmanszaak of personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid valt hier per definitie buiten.
2. De onbetaald gebleven belasting behoort tot de limitatieve lijst van lid 1: loonbelasting, omzetbelasting, accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak, de milieubelastingen van art. 1 Wet belastingen op milieugrondslag, en de kansspelbelasting.
3. Die belasting is verschuldigd door het lichaam in zijn hoedanigheid van inhoudingsplichtige of ondernemer (lid 7) — vennootschapsbelasting die het lichaam zelf verschuldigd is, valt dus buiten het bereik van art. 36, ook al is VPB-plicht wel de toegangseis voor het lichaam als geheel.
4. Er is sprake van betalingsonmacht, met of zonder tijdige en juiste melding daarvan aan de ontvanger (lid 2).
5. De aangesproken persoon kwalificeert als bestuurder in de ruime zin van lid 5: de formele bestuurder, de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de schuld ontstond, de feitelijk beleidsbepaler (met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder), en bij een bestuurslichaam ieder van de bestuurders daarvan.

Wat is het gevolg. Is aan deze voorwaarden voldaan én is aannemelijk dat kennelijk onbehoorlijk bestuur de oorzaak is van de niet-betaling, dan is de bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschuld van het lichaam: de ontvanger kan de schuld rechtstreeks op zijn privévermogen verhalen. Waar de bewijslast ligt en over welke periode wordt getoetst, hangt af van de melding:

Procedure. Aansprakelijkstelling gebeurt bij voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger, en pas nadat het lichaam zelf in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld (of, bij een aansprakelijkstelling op de voet van art. 36b, nadat het aansprakelijk gestelde lichaam in gebreke is met zijn aansprakelijkheidsschuld). De ontvanger maakt de beschikking bekend door toezending als aangetekend stuk. Bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie tegen de beschikking verlopen via hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met één belangrijke beperking: het bezwaar kan geen betrekking hebben op feiten of omstandigheden die al zijn beoordeeld bij de onderliggende belastingaanslag en waarover een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. Voor zover de aansprakelijkstelling een bestuurlijke boete betreft, gelden de waarborgen van hoofdstuk VIIIA, afdeling 2, AWR op overeenkomstige wijze.

Reikwijdte. Wat wel onder art. 36 valt is de gesloten lijst van lid 1; wat niet onder art. 36 valt, is onder meer de vennootschapsbelasting zelf, belasting die het lichaam niet als inhoudingsplichtige of ondernemer verschuldigd is, en lichamen zonder rechtspersoonlijkheid. Voor bronbelasting op renten en royalty's geldt het aparte regime van art. 36a, dat structureel geen ruimte biedt om via een tijdige melding de bewijslast naar de ontvanger te verschuiven: de bestuurder is aansprakelijk tenzij hij zelf aannemelijk maakt dat de niet-betaling hem niet is te wijten, ook wanneer hij niet in Nederland woont of is gevestigd.

Wettelijk kader

Art. 36 lid 1 IW 1990 bepaalt dat voor de genoemde belastingen, verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend, volledig rechtsbevoegd lichaam dat aan VPB-heffing is onderworpen, "ieder van de bestuurders" hoofdelijk aansprakelijk is. Dit lid trekt de kring van belastingen en van kwalificerende lichamen.

Lid 2 legt het lichaam de verplichting op om "onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling [...] in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger". Elke bestuurder mag deze melding namens het lichaam doen; de inhoud van de mededeling, de te verstrekken inlichtingen en de termijnen daarvoor zijn nader uitgewerkt bij algemene maatregel van bestuur.

Lid 3 en lid 4 verdelen de bewijslast. Is tijdig en op juiste wijze gemeld, dan is de bestuurder aansprakelijk "indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling" — de ontvanger draagt hier het bewijsrisico. Is niet of niet op de juiste wijze gemeld, dan geldt hetzelfde criterium, "met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten" en dat de driejaarsperiode geacht wordt in te gaan op het moment dat het lichaam in gebreke is. Weerlegging van dat vermoeden is alleen toegankelijk voor de bestuurder die aannemelijk maakt "dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan" (lid 4, tweede volzin); lid 6 sluit deze weerleggingsmogelijkheid uit voor de gewezen bestuurder.

Lid 5 verruimt het bestuurdersbegrip tot de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de schuld ontstond, de feitelijk beleidsbepaler (met uitzondering van de door de rechter benoemde bewindvoerder), en, bij een bestuurslichaam, ieder van de bestuurders daarvan. Lid 7 beperkt het belastingbegrip tot belasting die het lichaam als inhoudingsplichtige of als ondernemer verschuldigd is, en sluit zo de vennootschapsbelasting zelf uit van het bereik van dit artikel. Lid 8 geeft de ontvanger een pauliana-achtig instrument: onverplicht verrichte rechtshandelingen van de aansprakelijk gestelde bestuurder waardoor het verhaal op hem is verminderd, zijn vernietigbaar als aannemelijk is dat zij geheel of nagenoeg geheel met dat oogmerk zijn verricht.

Art. 36a IW 1990, ingevoerd bij de Wet bronbelasting 2021 per 1 januari 2021, regelt de aansprakelijkheid voor bronbelasting op renten en royalty's los van het meldingsmechanisme van art. 36. Hoofdelijk aansprakelijk zijn: de bestuurders van de inhoudingsplichtige (onderdeel a), de belastingplichtige zelf voor de bronbelasting over het bij hem in aanmerking genomen voordeel (onderdeel b), en de bestuurders van die belastingplichtige (onderdeel c). Een bestuurder als bedoeld in onderdeel a of c is niet aansprakelijk voor zover hij aannemelijk maakt dat de niet-betaling hem niet is te wijten (lid 2); het ruime bestuurdersbegrip en het pauliana-instrument van art. 36 lid 5 en lid 8 zijn van overeenkomstige toepassing (lid 3), en de aansprakelijkheid geldt ook als de bestuurder of de belastingplichtige niet in Nederland woont of is gevestigd (lid 4).

Art. 36b IW 1990 trekt de aansprakelijkheid een stap verder door: is een lichaam voor loonbelasting of omzetbelasting al bij beschikking op grond van art. 49 lid 1 aansprakelijk gesteld (de "aansprakelijkheidsschuld"), dan zijn de bestuurders van dát lichaam op hun beurt hoofdelijk aansprakelijk voor die aansprakelijkheidsschuld. De leden 2 tot en met 6 en lid 8 van art. 36 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat waar art. 36 spreekt van "belastingschuld" en "drie jaren", voor deze doorgeschoven aansprakelijkheid "aansprakelijkheidsschuld" en "zeven jaren" moet worden gelezen. Deze verlengde termijn weerspiegelt dat de keten al één stap verder in de tijd ligt: eerst moet het eerste lichaam aansprakelijk zijn gesteld, voordat de tweede aansprakelijkstelling aan de orde komt.

Art. 49 IW 1990 regelt de procedure: aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger, bekendgemaakt per aangetekend stuk, en niet vóór het lichaam (of, bij art. 36b, het eerder aansprakelijk gestelde lichaam) in gebreke is. Op bezwaar, beroep en cassatie is hoofdstuk V AWR van overeenkomstige toepassing, met de beperking dat feiten die al onherroepelijk zijn vastgesteld bij de onderliggende belastingaanslag niet opnieuw via het bezwaar tegen de aansprakelijkstelling ter discussie kunnen worden gesteld.

Belangrijkste rechtspraak

Meldingsplicht en de kennisplicht van de bestuurder. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2011:BL0202 (2011) dat van een bestuurder mag worden gevergd dat hij op de hoogte is van de financiële situatie en eventuele betalingsmoeilijkheden van het lichaam, en dat het voor hem niet onmogelijk of uiterst moeilijk is tijdig melding van betalingsonmacht te doen; de zaak werd verwezen voor verdere beoordeling van de aansprakelijkstelling. Deze uitspraak zet de lat voor wat een bestuurder redelijkerwijs had moeten weten voordat hij zich kan beroepen op onmogelijkheid tot melden.

Motivering van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In ECLI:NL:HR:2018:853 (2018) oordeelde de Hoge Raad dat het oordeel dat een bestuurder kennelijk onbehoorlijk heeft bestuurd voor loonheffing en omzetbelasting over 2011-2012, ontoereikend was gemotiveerd omdat enkel was verwezen naar een controlerapport over de omzetbelasting van 2010: de motivering moet zien op het specifieke belastingjaar en de specifieke belasting waarvoor aansprakelijkheid wordt gesteld, niet op een generiek of ouder rapport over een andere periode. Het Hof Amsterdam bevestigde in ECLI:NL:GHAMS:2021:4429 (2021) omgekeerd dat, waar de onderbouwing wél toereikend was, de aansprakelijkstelling voor onbetaald gebleven loonbelastingschulden wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur in stand blijft.

Toerekening van gedragingen van derden. ECLI:NL:HR:2014:2149 (2014) betrof de toerekening van opzet of grove schuld van een ingeschakeld accountantskantoor: die kan wel aan het lichaam worden toegerekend, maar niet worden tegengeworpen aan de op grond van art. 36 IW aansprakelijk gestelde bestuurder zelf. Het handelen van de eigen adviseur werkt dus niet automatisch door naar de persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder.

Procedurele nevenaspecten. In ECLI:NL:HR:2017:530 (2017) oordeelde de Hoge Raad dat een beschikking tot aansprakelijkstelling voor invorderingsrente pas aan de orde kan komen nadat de ontvanger die rente bij een eigen, voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld; het hof had de aansprakelijkstelling voor de rente terecht laten vervallen. In ECLI:NL:HR:2023:184 en ECLI:NL:HR:2023:181 (beide 2023) vernietigde de Hoge Raad de hofuitspraken over bestuurdersaansprakelijkheid wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur voor niet-betaalde loonheffingen, mede in verband met overschrijding van de redelijke termijn bij de boetebeschikking, en verwees beide zaken. De vervolgens in 2025 gewezen verwijzingsuitspraken zijn opgenomen onder recente ontwikkelingen.

Aandachtspunten voor de praktijk

De bewijspositie van lid 4, tweede volzin, is een smalle weg: alleen de bestuurder die aannemelijk maakt dat het hem niet is te wijten dat het lichaam niet (juist) heeft gemeld, ontkomt aan het wettelijk vermoeden, en voor de gewezen bestuurder staat deze weg ingevolge lid 6 helemaal niet open. De bestuurdersdefinitie van lid 5 is ruimer dan de formele bestuurder: ook de gewezen bestuurder tijdens wiens bestuur de schuld ontstond en de feitelijk beleidsbepaler kunnen worden aangesproken, en bij een bestuurslichaam ieder van de bestuurders daarvan. Motivering van kennelijk onbehoorlijk bestuur moet zien op het specifieke belastingjaar en de specifieke belasting waarvoor aansprakelijkheid wordt gesteld, dus op de onderliggende naheffingsaanslag zelf, niet op een generiek of ouder controlerapport. Gedragingen van ingeschakelde adviseurs zoals een accountantskantoor kunnen wel aan het lichaam worden toegerekend, maar niet zonder meer aan de bestuurder zelf. Bij de kettingfiguur van art. 36b speelt bovendien dat de tweede aansprakelijkstelling pas kan volgen nadat het eerste lichaam met zijn aansprakelijkheidsschuld in gebreke is, en dat de terugkijktermijn dan zeven in plaats van drie jaar beslaat — een aanzienlijk langere periode waarover kennelijk onbehoorlijk bestuur beoordeeld kan worden. Bij bezwaar tegen een aansprakelijkstellingsbeschikking geldt verder de beperking van art. 49 lid 7: feiten die al onherroepelijk zijn beoordeeld bij de onderliggende naheffingsaanslag of aanslag kunnen niet via dat bezwaar opnieuw ter discussie worden gesteld, wat de aansprakelijkstellingsprocedure nauw laat samenhangen met het lot van de onderliggende belastingaanslag en met eventuele uitstel van betaling dat daaraan voorafging.

Recente ontwikkelingen

Met de Wet bronbelasting 2021 is per 1 januari 2021 art. 36a IW 1990 ingevoegd, specifiek voor bronbelasting op renten en royalty's. Anders dan art. 36 kent deze bepaling geen meldingsplicht als omslagpunt in de bewijslast: de bestuurder is hoofdelijk aansprakelijk voor onbetaald gebleven bronbelasting van de inhoudingsplichtige, tenzij hij aannemelijk maakt dat de niet-betaling hem niet is te wijten. De bewijslast ligt daarmee structureel bij de bestuurder, vergelijkbaar met de positie van de niet-meldende bestuurder onder art. 36 lid 4, maar zonder de mogelijkheid om die positie door tijdige melding te voorkomen.

De verwijzingszaken die volgden op ECLI:NL:HR:2023:184 en ECLI:NL:HR:2023:181 zijn in 2025 afgedaan door het Hof Arnhem-Leeuwarden. In ECLI:NL:GHARL:2025:1600 verklaarde het hof het geschil grotendeels gegrond: de aansprakelijkstelling voor naheffingsaanslagen loonheffingen en heffingsrente bleef wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur (faillissementsfraude) in stand, terwijl de vergrijpboete werd verminderd wegens onvoldoende bewezen opzet bij de belanghebbende zelf. In ECLI:NL:GHARL:2025:1602 werd het hoger beroep gedeeltelijk gegrond verklaard: de aansprakelijkstelling voor de vergrijpboete werd vernietigd wegens schending van het una-via-beginsel, de verzuimboetes werden met 15% verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn, en de aansprakelijkstelling voor loonheffingen en rente bleef grotendeels in stand. Beide zaken laten zien dat de boetecomponent van een aansprakelijkstelling een zelfstandige toets vergt, los van de vraag of de onderliggende belastingschuld terecht is, en dat een informatieverplichting zoals de melding van betalingsonmacht in dat geheel een schakel op zichzelf blijft.