Uitstel van betaling en betalingsregelingen

Uitstel van betaling is het instrument waarmee de ontvanger van de Belastingdienst een belastingschuldige tijdelijk ontlast van de verplichting een belastingaanslag te voldoen, zonder dat de onderliggende schuld daarmee vervalt. Het kernrechtsgevolg is steeds hetzelfde: zolang het uitstel loopt, vangt dwanginvordering (aanmaning, dwangbevel, beslag) niet aan of wordt deze geschorst. Wat verschilt, is de weg waarlangs dat uitstel tot stand komt: op eigen initiatief van de belastingschuldige via een discretionaire beschikking van de ontvanger, of automatisch omdat de wet een bepaalde situatie als uitstelgrond aanwijst.

Drie sporen lopen door elkaar. Het eerste is generiek uitstel dat de ontvanger naar eigen inzicht verleent op basis van art. 25 lid 1 Invorderingswet 1990 (IW 1990), met als belangrijkste toepassingen uitstel hangende een bezwaar- of beroepsprocedure en uitstel of een betalingsregeling bij betalingsproblemen. Het tweede is een stelsel van bijzondere, wettelijk voorgeschreven uitstelfaciliteiten voor specifieke situaties: herinvesteringen, aanmerkelijkbelangtransacties met een schuldig gebleven koopsom, bedrijfsopvolging in de schenk- en erfbelasting, en beëindiging van een terbeschikkingstelling. Het derde is kwijtschelding, het sluitstuk van het stelsel: waar uitstel de betaling verschuift in de tijd, laat kwijtschelding de schuld geheel of gedeeltelijk vervallen, met name wanneer betaling tot buitengewoon bezwaar zou leiden.

De bijzondere wettelijke uitstelfaciliteiten staan in de wet zelf slechts als kader; de concrete termijnen, zekerheidseisen en beëindigingsgronden worden telkens verder ingevuld bij ministeriële regeling. De praktische invulling van het generieke spoor — wanneer de ontvanger uitstel verleent, hoeveel, en onder welke voorwaarden — is neergelegd in de Leidraad Invordering 2008, het beleidsbesluit waarmee de ontvanger zijn discretionaire bevoegdheid uit art. 25 lid 1 IW 1990 normeert.

Wanneer speelt dit

Het thema komt in de praktijk terug bij: een belastingschuldige die een aanslag niet ineens kan voldoen en een betalingsregeling met de ontvanger wil treffen; een bezwaar- of beroepsprocedure tegen een aanslag waarbij uitstel van betaling wordt gevraagd voor het bestreden bedrag; conserverende aanslagen inkomstenbelasting bij emigratie, aanmerkelijkbelangposities of pensioen- en lijfrenteaanspraken, waarbij uitstel is verleend en de vraag speelt of en wanneer dat uitstel eindigt of wordt voortgezet; verkoop van een onderneming of aanmerkelijkbelangaandelen tegen een (deels) schuldig gebleven koopsom; bedrijfsopvolging in de schenk- of erfbelasting; beëindiging van een terbeschikkingstelling; en geschillen over verrekening van teruggaven met openstaande, maar uitgestelde belastingschulden.

Hoe werkt de regeling

Generiek uitstel: bezwaar, betalingsproblemen en kwijtschelding

Bij bezwaar tegen een belastingaanslag geldt het gemotiveerde bezwaarschrift zelf al als een verzoek om uitstel van betaling; de ontvanger kan dan uitstel verlenen tot het moment waarop de inspecteur uitspraak op het bezwaar doet, beperkt tot het bestreden bedrag. Een beroepschrift tegen die uitspraak, of een hoger beroep of cassatieberoep, geldt niet automatisch als een uitstelverzoek: daarvoor moet de belastingschuldige apart om uitstel vragen bij de ontvanger. Vraagt de ontvanger nadere gegevens om het bestreden bedrag vast te stellen, dan krijgt de belastingschuldige daarvoor in beginsel ten hoogste een maand, met schorsing van de invordering gedurende die termijn. Staat op hetzelfde aanslagbiljet ook een bestuurlijke boete, dan loopt het uitstel voor die boete in beginsel automatisch mee met het uitstel voor de aanslag, tenzij uit het bezwaar blijkt dat het zich niet tegen de boete richt.

Bij betalingsproblemen kent het beleid twee snelheden. Voor kort uitstel — maximaal vier maanden na de laatste vervaldag van de oudste aanslag — geldt op schriftelijk of telefonisch verzoek een lichte toets: de totale openstaande schuld moet onder € 20.000 blijven, er mag geen dwangbevel zijn betekend, en er mag niet al eerder uitstel wegens betalingsproblemen of een verwachte teruggaaf zijn verleend voor dezelfde of een andere aanslag. Voor ondernemers geldt bovendien dat er geen openstaande vergrijpboete of aangifteverzuim mag zijn. Overstijgt de schuld die grens of de gewenste looptijd, dan gaat de ontvanger over tot een volwaardige betalingsregeling van ten hoogste twaalf maanden, waarbij hij de betalingscapaciteit berekent: het netto besteedbaar inkomen na aftrek van het normbedrag voor levensonderhoud, waarvan de ontvanger 80% opeist voor de aflossing. Alleen bij bijzondere omstandigheden gunt de ontvanger een langere termijn dan twaalf maanden.

Voor ondernemers met tijdelijke, niet aan henzelf te wijten liquiditeitsproblemen kan de ontvanger een langere periode toestaan dan de reguliere twaalf maanden, mits aannemelijk wordt gemaakt dat het gaat om werkelijke en tijdelijke betalingsproblemen die vóór een bepaald tijdstip worden opgelost en dat de onderneming levensvatbaar is. Dat moet in beginsel worden onderbouwd met een verklaring van een derde deskundige (een externe consultant, financier, brancheorganisatie of de accountant); alleen bij een schuld onder € 20.000 volstaat een eigen verklaring van de ondernemer.

Kwijtschelding is het sluitstuk: bij betalingsonmacht die uitstijgt boven een normaal bezwaar kan de openstaande schuld geheel of gedeeltelijk vervallen. Het verzoek moet op het daartoe bestemde formulier worden ingediend; bij een ontbrekend of onvolledig formulier krijgt de belastingschuldige twee weken om te herstellen, waarbij de invordering in beginsel wordt opgeschort. Kwijtschelding kan ook worden gevraagd voor een reeds betaalde aanslag, mits het verzoek binnen drie maanden na de laatste betaling wordt ingediend en de betaling plaatsvond onder omstandigheden die eerder al tot kwijtschelding aanleiding hadden gegeven; wordt het verzoek toegewezen, dan betaalt de ontvanger het kwijtgescholden bedrag terug. Kwijtschelding blijft achterwege zolang een bezwaar of beroep tegen de hoogte van de aanslag nog loopt (eerst moet de aanslag op het juiste bedrag vaststaan), bij onvolledige of onjuiste gegevens, bij een niet ingediende vereiste aangifte, bij reeds gestelde zekerheid, bij meerdere belastingschuldigen, wanneer een derde nog aansprakelijk kan worden gesteld, of wanneer de onbetaalbaarheid aan de belastingschuldige zelf is toe te rekenen.

Een verzoek om uitstel wordt overigens altijd in behandeling genomen, ongeacht het moment van indienen of de fase van de invordering; alleen een verzoek dat pas na aankondiging van een executoriale verkoop binnenkomt, wordt doorgaans afgewezen.

Bijzondere wettelijke uitstelfaciliteiten (art. 25 IW 1990)

Naast dit discretionaire spoor bevat art. 25 IW 1990 een reeks bijzondere uitstelfaciliteiten die de ontvanger niet naar eigen inzicht toekent, maar die de wet zelf voorschrijft en die telkens bij ministeriële regeling of algemene maatregel van bestuur verder worden ingevuld. De tabel geeft per lid de faciliteit, de in de wettekst genoemde duur, of zekerheidstelling als voorwaarde geldt, en de belangrijkste beëindigingsgronden zoals die uit de wettekst zelf blijken.

Omdat het bronbestand niet de volledige ministeriële regelingen bevat waarnaar deze leden verwijzen, zijn de kolommen "duur", "zekerheid" en "beëindigingsgrond" beperkt tot wat in de wettekst van art. 25 IW 1990 zelf staat; de nadere, concrete invulling per faciliteit vergt raadpleging van de onderliggende ministeriële regeling.

Reikwijdte en gevolg

Het kernrechtsgevolg van elk verleend uitstel — generiek of bijzonder — is dat dwanginvordering niet start of wordt geschorst (art. 25 lid 1 IW 1990). Dat is echter geen verworven recht voor de gehele looptijd: de ontvanger kan het uitstel tussentijds bij beschikking beëindigen (art. 25 lid 2 IW 1990). Voor de bijzondere uitstelfaciliteiten geldt bovendien dat verrekening van een uit te betalen bedrag met de uitgestelde schuld in beginsel is uitgesloten, tenzij de belastingschuldige daar zelf om vraagt. Wat buiten het generieke uitstel valt: een lopend hoger beroep of cassatieberoep zonder apart uitstelverzoek, een verzoek na aankondiging van een executoriale verkoop, en — voor kort uitstel van ondernemers — een situatie met een openstaande vergrijpboete, een reeds betekend dwangbevel of een aangifteverzuim.

Wettelijk kader

Art. 25 lid 1 IW 1990 vormt de kernbepaling: de ontvanger kan onder door hem te stellen voorwaarden aan een belastingschuldige voor een bepaalde tijd bij beschikking uitstel van betaling verlenen, waarbij dwanginvordering niet aanvangt of wordt geschorst. Uitstel is dus geen automatisme maar een discretionaire beschikking. Lid 2 bepaalt dat de ontvanger het uitstel tussentijds kan beëindigen: geen verworven recht voor de gehele looptijd. De leden 3 tot en met 21 werken de bijzondere uitstelfaciliteiten uit die hierboven in de tabel zijn samengevat; lid 22 regelt dat belasting- en revisierente voor de toepassing van die leden worden gelijkgesteld met de hoofdbelasting waarmee ze samenhangen, zodat het uitstel ook de rentecomponent bestrijkt.

Art. 24 lid 6 IW 1990 raakt uitstel rechtstreeks vanuit de verrekeningsbevoegdheid van de ontvanger: voor het bedrag waarvoor uitstel is verleend op grond van art. 25 lid 3 tot en met 5, 8, 9, 11 tot en met 14 of 16 tot en met 19, is verrekening tijdens het uitstel niet mogelijk, tenzij de belastingschuldige daar zelf om verzoekt. Het generieke uitstel van art. 25 lid 1 valt niet onder deze opsomming, en wordt in de praktijk via het beleid van art. 25.3 en 25.4 van de Leidraad Invordering 2008 anders benaderd (zie "Hoe werkt de regeling").

Art. 26 IW 1990 regelt het kwijtscheldingsspoor. Lid 1 draagt op bij ministeriële regeling regels te stellen krachtens welke aan de belastingschuldige die niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar een belastingaanslag geheel of gedeeltelijk te betalen, gehele of gedeeltelijke kwijtschelding kan worden verleend. De overige leden van art. 26 koppelen aanvullende kwijtscheldingsmogelijkheden aan het einde van specifieke uitstelregelingen van art. 25 — bijvoorbeeld bij het verstrijken van het uitstel voor terbeschikkingstellingssituaties (lid 5 van art. 25) of bij vervreemding van aandelen waarvoor uitstel was verleend voor geconserveerd inkomen (lid 8 van art. 25) — telkens beperkt tot het bedrag dat aantoonbaar niet meer verschuldigd zou zijn geweest als de belastbare gebeurtenis zich in Nederland had voorgedaan, of tot de waardedaling van de onderliggende aandelen.

Belangrijkste rechtspraak

Bijzondere uitstelfaciliteiten en hun grenzen. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2012:BY5288 (2012) dat de uitstelfaciliteit van art. 25 lid 9 IW 1990 niet geldt wanneer de overdrachtsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen slechts gedeeltelijk schuldig is gebleven, omdat deze bepaling geen regeling voor gedeeltelijk uitstel kent; het cassatieberoep werd ongegrond verklaard. Deze lijn laat zien dat de bijzondere faciliteiten strikt worden uitgelegd: een tussenvorm die niet letterlijk binnen de wettelijke omschrijving valt, krijgt geen uitstel naar redelijkheid.

Rechtsbescherming: welke rechter is bevoegd. Over beslissingen van de ontvanger op een uitstelverzoek oordeelde de Hoge Raad in ECLI:NL:HR:2016:2735 (2016) dat niet de belastingrechter maar de burgerlijke rechter bevoegd is over geschillen betreffende een verzoek tot het verlenen van uitstel van betaling op grond van art. 25 IW 1990; het cassatieberoep werd ongegrond verklaard. Het Gerechtshof Amsterdam bevestigde in ECLI:NL:GHAMS:2020:1412 (2020) dat de rechtbank zich terecht onbevoegd had verklaard ten aanzien van het niet tijdig beslissen op het administratief beroep tegen een uitstelbeschikking; het hoger beroep werd ongegrond verklaard en het verzoek om immateriële schadevergoeding afgewezen. Deze twee uitspraken samen wijzen zowel het uitstelverzoek zelf als de klacht over trage besluitvorming daarover toe aan de burgerlijke rechter, in afwijking van het spoor van bezwaar en beroep tegen de onderliggende belastingaanslag.

Verrekening tijdens uitstel. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in ECLI:NL:GHAMS:2023:409 (2023) dat een mededeling van verrekening met invorderingsrente op een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een voor bezwaar vatbare beschikking is; de gevraagde proceskostenvergoeding werd afgewezen omdat de belanghebbende de processtukken zelf had opgesteld. Dit bevestigt dat verrekeningsbeslissingen van de ontvanger zelfstandig aanvechtbaar zijn, los van de vraag of het onderliggende uitstel terecht is verleend.

Voortzetting van uitstel bij conserverende aanslagen. In ECLI:NL:GHARL:2026:2736 (2026) bevestigde het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden de uitspraak van de rechtbank in een geschil over een verzoek tot vermindering van een conserverende aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de voortzetting van het daarvoor verleende uitstel van betaling.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij een verzoek om een bijzondere uitstelfaciliteit onder art. 25 IW 1990 is van belang of de feiten precies binnen de wettelijke omschrijving van het betreffende lid vallen; ECLI:NL:HR:2012:BY5288 laat zien dat een tussenvorm (hier: gedeeltelijk schuldig gebleven koopsom) buiten de regeling kan vallen zonder dat naar redelijkheid een gedeeltelijke toepassing wordt aangenomen.
• Bij lopend uitstel voor de in art. 24 lid 6 IW 1990 genoemde leden van art. 25 is verrekening met een uit te betalen bedrag in beginsel uitgesloten, tenzij de belastingschuldige zelf om verrekening vraagt; dit kan relevant zijn wanneer een teruggaaf en een zodanig uitgestelde schuld samenlopen. Een mededeling van de ontvanger over verrekening is, zo blijkt uit ECLI:NL:GHAMS:2023:409, een zelfstandig voor bezwaar vatbare beschikking.
• Bij kort uitstel voor ondernemers en particulieren speelt de € 20.000-grens als knip tussen een lichte, ongetoetste procedure en een volwaardige betalingsregeling met berekening van de betalingscapaciteit; een reeds betekend dwangbevel of een openstaande vergrijpboete sluit de lichte route uit.
• Bij een betalingsregeling van een ondernemer wegens tijdelijke liquiditeitsproblemen is de verklaring van de derde deskundige onder € 20.000 vervangbaar door een eigen verklaring, maar boven die grens niet; dat onderscheid bepaalt in de praktijk of extern advies nodig is voordat een verzoek wordt ingediend.
• Bij conserverende aanslagen (aanmerkelijk belang, pensioen- en lijfrenteaanspraken, emigratie) kan de voortzetting van het verleende uitstel onderwerp van geschil zijn, zoals ECLI:NL:GHARL:2026:2736 illustreert.
• Geschillen over een beslissing van de ontvanger op een uitstelverzoek lopen niet via de belastingrechter: ECLI:NL:HR:2016:2735 wijst die geschillen toe aan de burgerlijke rechter, en ECLI:NL:GHAMS:2020:1412 bevestigt dat ook het niet tijdig beslissen op het daartegen openstaande administratief beroep buiten de bevoegdheid van de belastingrechter valt.
• Omdat de bijzondere uitstelfaciliteiten van art. 25 IW 1990 hun concrete voorwaarden (termijnen, zekerheidstelling, beëindigingsgronden) grotendeels ontlenen aan ministeriële regelingen die niet in dit dossier zijn opgenomen, is voor de exacte toepassing in een concreet geval steeds raadpleging van de onderliggende regeling nodig.

Recente ontwikkelingen

Het beleidskader van de Leidraad Invordering 2008 voor het generieke uitstel is de afgelopen jaren op onderdelen versoberd of aangescherpt:

• Per 1 oktober 2022 verviel de bepaling dat de ontvanger in ieder geval geen uitstel wegens betalingsproblemen verleent aan een ondernemer voor wie al eerder kort uitstel was verleend; die categorische uitsluiting geldt sindsdien niet meer.
• Per 1 januari 2023 verviel de tijdelijke goedkeuring voor uitstel van betaling bij schrijnende situaties in de erfbelasting bij verkrijging van een eigen woning door broers of zussen van de erflater.
• Per 1 januari 2025 vervielen twee onderdelen van de berekening van de betalingscapaciteit voor particuliere betalingsregelingen: de correctie op de vastgestelde nettowoonlasten en de aftrek van bijzondere uitgaven bovenop het normbedrag voor levensonderhoud.