Eindafrekening en exitheffing

De eindafrekening in de vennootschapsbelasting regelt wat er fiscaal gebeurt op het moment dat een belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, doorgaans doordat de vennootschap niet langer als inwoner van Nederland wordt aangemerkt. Het Nederlandse heffingsrecht valt op dat moment weg voor toekomstige voordelen uit het vermogen van die vennootschap; zonder nadere regeling zouden stille reserves, fiscale reserves en goodwill die op dat moment nog niet zijn belast, definitief buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing verdwijnen. De eindafrekening voorkomt dat door de vermogensbestanddelen op het omslagpunt fictief te laten vervreemden tegen de waarde in het economische verkeer, zodat de daarin besloten winst alsnog in de heffing wordt betrokken.

Een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht, blijft door de vestigingsplaatsfictie van art. 2 Wet VPB 1969 in beginsel gewoon binnenlands belastingplichtig, ook nadat de werkelijke leiding is vertrokken. De eindafrekening speelt dus niet bij elke zetelverplaatsing als zodanig, maar specifiek op het moment waarop een verdrag, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of de Belastingregeling voor het land Nederland meebrengt dat Nederland zijn heffingsrecht over de voordelen uit die vermogensbestanddelen verliest — doorgaans doordat het andere land op grond van het verdrag als vestigingsland gaat gelden. Het leerstuk is nauw verbonden met grensoverschrijdende herstructurering: zetelverplaatsing, verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland, en vergelijkbare gebeurtenissen waarbij de band met de Nederlandse belastingjurisdictie verbreekt.

Dit vennootschappelijke leerstuk moet worden onderscheiden van de exitheffing die in de inkomstenbelasting speelt wanneer een aanmerkelijkbelanghouder emigreert: daar gaat het niet om art. 15c Wet VPB 1969, maar om de conserverende aanslag over het aanmerkelijk belang van een natuurlijke persoon. In de praktijk wordt de eindafrekening vaak voorafgegaan door een verzoek om vooroverleg of zekerheid vooraf bij de Belastingdienst, juist omdat de kwalificatie van het moment van vertrek en de omvang van de eindafrekeningswinst voor partijen vooraf duidelijk moeten zijn.

Wanneer speelt dit

• Bij verplaatsing van de feitelijke leiding of de statutaire zetel van een vennootschap naar het buitenland, waardoor de vennootschap op grond van een verdrag niet langer als fiscaal inwoner van Nederland geldt voor de daaraan verbonden vermogensbestanddelen — ook al blijft het lichaam door de vestigingsplaatsfictie van art. 2 Wet VPB 1969 nominaal binnenlands belastingplichtig.
• Bij vertrek van een dochtermaatschappij uit een fiscale eenheid in samenhang met een gebeurtenis die tot het einde van het Nederlandse inwonerschap van die dochter leidt.
• Bij emigratie van een onderneming of ondernemer waarbij de onderneming voorafgaand aan de staking en de buitenlandse verhuizing wordt ingebracht in een bv, met als doel heffing over de stakingswinst te ontgaan of uit te stellen.
• Bij herstructureringen zoals een zuivere splitsing, waarbij een rechtspersoon ophoudt te bestaan en de vraag speelt hoe fiscale claims worden afgewikkeld.
• Bij internationale concernstructuren waarin een hoofdkantoor of routinematige groepsvennootschap naar een andere EU-lidstaat verhuist en de gevolgen voor de Nederlandse vennootschapsbelasting en dividendbelasting vooraf in kaart moeten worden gebracht.

Hoe werkt de eindafrekening

Wie en wat kwalificeert

De eindafrekening treft een belastingplichtige zodra voor de toepassing van de Wet VPB 1969, een belastingverdrag, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland (art. 15c lid 1 Wet VPB 1969). Voor de kwalificatie van dat moment gelden twee lagen:

1. Civielrechtelijk/vestigingsplaatsfictie. Een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt voor de Wet VPB 1969 steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd (art. 2 Wet VPB 1969), ook na vertrek van de werkelijke leiding. Deze fictie eindigt alleen als de rechtspersoonlijkheid zelf eindigt, bijvoorbeeld door liquidatie of door een omzetting die het lichaam als zodanig doet ophouden te bestaan (zoals een verdwijnende rechtspersoon bij juridische fusie).
2. Verdragswoonplaats. Ondanks die fictie kan een toepasselijk verdrag, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of de Belastingregeling voor het land Nederland meebrengen dat het andere land als vestigingsland gaat gelden zodra de werkelijke leiding daar feitelijk wordt uitgeoefend. Pas dan valt het Nederlandse heffingsrecht over de voordelen uit de vermogensbestanddelen weg en ontstaat de eindafrekeningsplicht.

Het moment van de werkelijke verplaatsing is doorslaggevend, niet het moment van het voorbereidingsbesluit: de verplaatsing van de werkelijke leiding ligt op het moment waarop de noodzakelijke voorbereidingshandelingen daadwerkelijk zijn uitgevoerd, zodat vaststaat dat de werkelijke leiding niet meer in Nederland wordt uitgeoefend. Voor de vraag wáár de werkelijke leiding zetelt, geldt als uitgangspunt dat deze berust bij het bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent; alleen als aannemelijk is dat een ander dan het bestuur feitelijk de beslissingen neemt, kan de plaats van die ander bepalend zijn (zie de jurisprudentielijn hieronder).

Ook een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid kan de eindafrekening triggeren: verlaat de dochter het Nederlandse inwonerschap, dan wordt op de van haar afkomstige vermogensbestanddelen dezelfde eindafrekeningsfictie toegepast als bij een zelfstandige belastingplichtige (art. 15c lid 2 Wet VPB 1969).

Wat is het gevolg

De vermogensbestanddelen waarvan de voordelen door het vertrek niet langer in de Nederlandse belastbare winst worden begrepen, worden geacht op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het einde van het inwonerschap te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer (art. 15c lid 1 Wet VPB 1969). Er vindt geen daadwerkelijke verkoop plaats; de fictie zorgt ervoor dat de stille reserves op dat exacte omslagmoment worden "bevroren" en belast. De eindafrekeningswinst omvat naast de stille en fiscale reserves ook de goodwill die aan de verplaatste onderneming is toe te rekenen, inclusief de goodwill die specifiek aan de leiding zelf wordt toegerekend.

Aansluitend bepaalt art. 15d Wet VPB 1969 in welk jaar deze winst wordt belast: voordelen die nog niet uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling geldt dezelfde fictieve vervreemding tegen waarde in het economische verkeer.

Reikwijdte: gehele of gedeeltelijke eindafrekening

Niet elke zetelverplaatsing leidt tot een volledige eindafrekening ineens; de omvang hangt af van wat feitelijk wordt verplaatst:

Deze indeling voorkomt dat de fiscale claim van Nederland twee keer wordt geïnd (eerst via een lagere voorkomingsaftrek, later nogmaals via de eindafrekening) én dat zij helemaal niet wordt geïnd wanneer alleen een deel van de onderneming zonder de leiding vertrekt.

Procedure: aangifte, invordering en uitstel

Door de vestigingsplaatsfictie van art. 2 Wet VPB 1969 blijft een naar Nederlands recht opgericht lichaam ook na vertrek belastingplichtig en kan het worden uitgenodigd tot het doen van aangifte, zolang er nog een heffings- of invorderingsbelang bestaat (bijvoorbeeld toekomstige dividenduitkeringen, of openstaand uitstel van betaling voor de eindafrekeningswinst). Voor de invordering van de over de eindafrekeningswinst verschuldigde vennootschapsbelasting geldt een aparte spreidingsregeling bij verplaatsing binnen de EU/EER: op verzoek wordt de aanslag, voor zover deze ziet op de eindafrekeningswinst, voldaan in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn één maand na de dagtekening van het aanslagbiljet vervalt en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later (art. 25b lid 1 Invorderingswet 1990). Dezelfde regeling geldt voor verplaatsing naar een EER-staat waarmee Nederland een verdrag of regeling voor wederzijdse bijstand bij invordering heeft. De ontvanger kan als voorwaarde stellen dat voldoende zekerheid wordt gesteld indien gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet kan worden verhaald, en het verzoek om spreiding moet gelijktijdig met de aangifte worden gedaan. Het uitstel eindigt onder meer zodra de belastingschuldige niet langer in de EU/EER is gevestigd of niet meer aan de gestelde voorwaarden voldoet.

Naast de heffing zelf loopt de persoon die met de zetelverplaatsing is belast een eigen aansprakelijkheidsrisico: die persoon is hoofdelijk aansprakelijk voor de ten tijde van het vertrek verschuldigde vennootschapsbelasting en dividendbelasting, tenzij hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan (art. 41 Invorderingswet 1990). Deze bestuurdersaansprakelijkheid is uitdrukkelijk beperkt tot wat door het eigen doen en nalaten van die persoon aan verhaalsmogelijkheden van de ontvanger verloren is gegaan (zie de jurisprudentielijn hieronder).

Wettelijk kader

Art. 15c lid 1 Wet VPB 1969 vormt de kernbepaling: zodra een belastingplichtige niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van de wet, een verdrag, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of de Belastingregeling voor het land Nederland, worden de vermogensbestanddelen waarvan de voordelen daardoor niet meer in de belastbare winst worden begrepen, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het einde van dat inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. De bepaling werkt als een fictieve vervreemding op een precies bepaald omslagmoment: er is geen daadwerkelijke transactie, maar de fiscale gevolgen worden behandeld alsof die er wel was.

Art. 15c lid 2 Wet VPB 1969 trekt deze fictie door naar de fiscale eenheid: de eerste-lidregel is van overeenkomstige toepassing op vermogensbestanddelen die bij een fiscale eenheid afkomstig zijn van een dochtermaatschappij, indien zich ten aanzien van die dochter dezelfde omstandigheid voordoet als in het eerste lid — dus als die dochter feitelijk het Nederlandse inwonerschap verlaat, ook al blijft de fiscale eenheid als zodanig bestaan.

Art. 15d Wet VPB 1969 regelt het tijdstip en de technische verwerking van de winstneming, als aanvulling op art. 15c: voordelen die nog niet uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, en de vermogensbestanddelen worden voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling eveneens geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Zonder deze bepaling zou onduidelijk blijven in welk boekjaar de eindafrekeningswinst valt en wat er gebeurt met eerder genoten investeringsaftrek over de verplaatste bedrijfsmiddelen.

De vestigingsplaatsfictie van art. 2 Wet VPB 1969 werkt als voorvraag bij dit alles: zij zorgt ervoor dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam voor de meeste onderdelen van de wet in Nederland gevestigd blijft, zodat de Belastingdienst na vertrek nog aangifte kan uitvragen en de heffing kan effectueren, terwijl de eindafrekening zelf pas wordt getriggerd door het verdragsrechtelijke verlies van het heffingsrecht.

Belangrijkste rechtspraak

Kwalificatie van de werkelijke leiding. De vraag wanneer de werkelijke leiding geacht wordt te zijn verplaatst — en dus wanneer het omslagmoment voor de eindafrekening ligt — wordt beheerst door het uitgangspunt dat de werkelijke leiding van een lichaam in het algemeen berust bij het bestuur, zodat de vestigingsplaats samenvalt met de plaats waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent; alleen als aannemelijk is dat een ander dan het bestuur die leiding feitelijk uitoefent, kan de plaats van die ander bepalend zijn (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105). Dit criterium is in latere rechtspraak consequent toegepast op situaties waarin de formele bestuurders wel in het buitenland zetelen maar de wezenlijke beslissingen feitelijk elders worden genomen: in een zaak over een beleggingsvennootschap met in Singapore benoemde bestuurders bleef de Hoge Raad bij het oordeel dat de formele directie slechts uitvoerende beslissingen nam terwijl de aandeelhouder de wezenlijke beslissingen bleef nemen, zodat de vestigingsplaats niet naar het buitenland was verschoven (HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:47). Voor de praktijk betekent deze lijn dat het benoemen van buitenlandse bestuurders of het sluiten van een managementovereenkomst op zichzelf onvoldoende is om de werkelijke leiding — en daarmee het moment van eindafrekening — te verplaatsen.

Aansprakelijkheid na zetelverplaatsing. Waar de eerste lijn bepaalt wannéér moet worden afgerekend, gaat een tweede lijn over wie voor de onbetaalde belastingschuld kan worden aangesproken als de vennootschap na vertrek niet meer verhaalbaar is. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de aansprakelijkheid van de met de zetelverplaatsing belaste persoon (art. 41 Invorderingswet 1990) niet verder reikt dan hetgeen door zijn eigen doen en nalaten daadwerkelijk is gewijzigd in de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger op het lichaam; een bestuurder die feitelijk geen taak had bij de zetelverplaatsing zelf, kan niet zonder meer op grond van dat artikel aansprakelijk worden gehouden (HR 20 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:506). Deze uitspraak begrensde de aansprakelijkheidsbepaling dus juist ten gunste van de aangesproken bestuurder: het cassatieberoep van de belanghebbende slaagde op dit punt en de zaak werd terugverwezen.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het omslagpunt is exact bepaald: de fictieve vervreemding vindt plaats op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het einde van het Nederlandse inwonerschap, niet op een willekeurig later moment in het jaar. Dit vraagt om zorgvuldige vaststelling van de datum waarop de werkelijke leiding feitelijk is verplaatst — het voorbereidingsbesluit tot verplaatsing is daarvoor niet bepalend.
• Bij een fiscale eenheid moet apart worden beoordeeld of de aan een specifieke dochter toe te rekenen vermogensbestanddelen onder de eindafrekening van art. 15c lid 2 vallen, los van de positie van de moedermaatschappij of andere gevoegde vennootschappen.
• De keuze tussen volledige en partiële eindafrekening hangt af van de volgorde waarin onderneming en leiding worden verplaatst; bij verplaatsing van alleen een deel van de onderneming zonder de leiding wordt de Nederlandse claim in de tussentijd via een lagere voorkomingsaftrek verrekend in plaats van via formele afrekening, wat dubbele heffing of dubbele niet-heffing moet voorkomen.
• Het spreidingsregime van art. 25b Invorderingswet 1990 geldt uitsluitend voor verplaatsing binnen de EU/EER en vervalt zodra de belastingschuldige die kring verlaat, niet meer aan de gestelde voorwaarden voldoet of onvoldoende zekerheid is gesteld; buiten de EU/EER bestaat geen vergelijkbaar wettelijk recht op gespreide betaling.
• Het aansprakelijkheidsrisico van art. 41 Invorderingswet 1990 raakt specifiek de met de zetelverplaatsing belaste persoon en is begrensd tot diens eigen aandeel in het verlies van verhaalsmogelijkheden; dit speelt vooral een rol wanneer meerdere (bestuurs)personen bij de verplaatsing betrokken zijn en niet allemaal een gelijke feitelijke rol hadden.
• De besluitenpraktijk van het College Internationale Fiscale Zekerheid laat zien dat vooroverleg over de kwalificatie van de zetelverplaatsing en de omvang van de eindafrekeningswinst gebruikelijk is bij internationale hoofdkantoorverplaatsingen; verzoeken worden in de praktijk ook regelmatig weer ingetrokken, wat aangeeft dat de uitkomst van zo'n toets vooraf zorgvuldig wordt afgewogen.
• Bij emigratie van ondernemers speelt naast art. 15c en 15d ook de vraag of een onderneming kort voor vertrek en de buitenlandse verhuizing is ingebracht in een bv met als (mede)doel heffing over stakingswinst te ontgaan of uit te stellen; dit type constructie krijgt aparte beleidsmatige aandacht.
• Naast de eindafrekening in de vennootschapsbelasting speelt bij vertrek van een vennootschap doorgaans ook de vraag wat er gebeurt met de Nederlandse heffingsbevoegdheid over dividendbelasting op de tot dat moment opgebouwde winstreserves. De gepubliceerde rulingpraktijk van het College Internationale Fiscale Zekerheid laat zien dat verzoeken om zekerheid vooraf bij zetelverplaatsing vrijwel steevast zowel de eindafrekeningswinst onder art. 15c Wet VPB 1969 als de gevolgen voor de dividendbelasting omvatten, zodat beide vragen in de praktijk gezamenlijk worden beoordeeld.

Recente ontwikkelingen

Het huidige beleidskader voor de fiscale gevolgen van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam geldt sinds 2 april 2019 en is toen in de plaats gekomen van het eerdere besluit van 5 februari 2018; het bevat de standpunten over onder meer het moment van zetelverplaatsing, de aangifteplicht, de aansprakelijkheid op grond van art. 41 Invorderingswet 1990 en de (partiële) eindafrekening ex art. 15c en 15d Wet VPB 1969.

De gepubliceerde rulingpraktijk van het College Internationale Fiscale Zekerheid toont daarnaast een gestage stroom verzoeken om zekerheid vooraf bij verplaatsing van de werkelijke leiding of het hoofdkantoor van een Nederlandse vennootschap naar een andere EU-lidstaat, met vragen over zowel de eindafrekeningswinst onder art. 15c Wet VPB 1969 als de gevolgen voor de dividendbelasting. Uit de gepubliceerde overzichten blijkt dat dergelijke verzoeken niet allemaal tot een afgeronde ruling leiden: verzoeken worden ook tijdens de procedure weer ingetrokken. Dit onderstreept dat de kwalificatievraag rond het moment en de gevolgen van zetelverplaatsing in de praktijk vaak vooraf met de Belastingdienst wordt afgestemd voordat definitief tot verplaatsing wordt overgegaan.