Inhoudingsplicht voor de loonheffingen

De inhoudingsplicht is het scharnierpunt van het loonbelastingsysteem: de wet heft loonbelasting niet rechtstreeks bij de werknemer, maar via een tussenpersoon die het loon uitbetaalt. Pas wanneer vaststaat wie inhoudingsplichtige is, kan worden bepaald wie loonheffing moet inhouden, aangifte moet doen en moet afdragen — en wie het risico van naheffing en boetes draagt als dat ten onrechte niet gebeurt. De wet knoopt het begrip in de kern aan het bestaan van een dienstbetrekking, maar breidt het uit met fictieve dienstbetrekkingen en aangewezen categorieën, juist om te voorkomen dat betalingen aan werknemers buiten het heffingssysteem vallen omdat er geen formele werkgever in Nederland is.

Of iemand inhoudingsplichtige is, bepaalt niet alleen wie voor de Belastingdienst aanspreekbaar is, maar ook of een werknemer zelf toegang heeft tot bepaalde vrijstellingen wanneer een inhoudingsplichtige werkgever ontbreekt. Grensoverschrijdende tewerkstelling, concernstructuren en betalingen door derden zoals verzekeraars, doorbetalers en bemiddelaars zijn de terugkerende situaties waarin de vraag wie hier eigenlijk inhoudingsplichtige is scherp naar voren komt.

Wanneer speelt dit

• Een buitenlandse werkgever laat personeel in Nederland werken en de vraag rijst of hij hier een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft, of anderszins loonadministratie in Nederland voert.
• Een concernonderdeel wil, bij grensoverschrijdende tewerkstelling binnen het concern, laten vaststellen welk onderdeel als inhoudingsplichtige voor bepaalde werknemers optreedt.
• Een verzekeraar keert een pensioenaanspraak uit en de vraag is of de verzekeraar dan zelf als inhoudingsplichtige heeft te gelden.
• Een rechtspersoon houdt op te bestaan én heeft geen personeel meer in dienst, terwijl een crisisheffing wordt opgelegd alsof zij nog inhoudingsplichtige was.
• Een werknemer heeft geen (in Nederland) inhoudingsplichtige werkgever, maar wil toch aanspraak maken op een gerichte vrijstelling (bijvoorbeeld voor extraterritoriale kosten) die normaliter via de werkkostenregeling van de werkgever loopt.
• Een arbeidsverhouding voldoet niet aan de gewone kenmerken van een dienstbetrekking (aanneming van werk, bemiddeling, stage, meewerkend kind, bestuurder), maar de wet merkt haar toch als zodanig aan, met alle gevolgen voor de inhoudingsplicht van dien.
• Bemiddelaars, hulpen van thuiswerkers of beroepssporters ontvangen betalingen waarbij niet de opdrachtgever zelf, maar een bij ministeriële regeling aangewezen partij als inhoudingsplichtige moet inhouden.

Wie is inhoudingsplichtige: voorwaarden en werking

Wie kwalificeert

De hoofdregel van art. 6 lid 1 Wet LB 1964 wijst drie categorieën aan als inhoudingsplichtige:

1. Degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan (onderdeel a) — de gewone, actuele werkgever.
2. Degene die loon uit een vroegere dienstbetrekking verstrekt (onderdeel b) — ook nabetalingen na afloop van het dienstverband vallen dus onder de inhoudingsplicht, bij de verstrekker daarvan.
3. Degene die uitkeringen of verstrekkingen doet uit hoofde van een aanspraak die niet tot het loon behoort (onderdeel c) — bijvoorbeeld bij de uitkering van een pensioenaanspraak die eerder onbelast is opgebouwd.

Het begrip "dienstbetrekking" is daarbij ruimer dan de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Art. 3 Wet LB 1964 merkt een reeks arbeidsverhoudingen fictief als dienstbetrekking aan, ook als er geen gezagsverhouding bestaat: onder meer de aanneming van werk buiten bedrijfs- of beroepsuitoefening, de hulp daarbij, bepaalde bemiddelaars die tegen beloning en overwegend voor één opdrachtgever bemiddelen, degene die werkzaam is om vakbekwaamheid te verwerven (stagiairs, leerlingen), het meewerkende kind van 15 jaar of ouder in de onderneming van de ouder, de coöperatiebestuurder en de bestuurder van bepaalde vennootschappen. Art. 4 Wet LB 1964 voegt daar, uitgewerkt bij algemene maatregel van bestuur, onder meer de thuiswerker, diens hulp, de topsporter met een inkomensvoorziening of kostenvergoeding, de arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin de belastingplichtige (of diens partner) een aanmerkelijk belang heeft, en een restcategorie voor arbeidsverhoudingen die maatschappelijk met een dienstbetrekking gelijk te stellen zijn aan toe. Onderdeel f van art. 4 opent bovendien een "opting-in"-route: partijen kunnen, door een gezamenlijke verklaring aan de inspecteur, een arbeidsverhouding die anders niet als dienstbetrekking geldt, alsnog vrijwillig onder het loonbelastingregime brengen.

Voor wie niet in Nederland woont of is gevestigd, geldt een aanvullende, beperkende toets: art. 6 lid 2 Wet LB 1964 laat de inhoudingsplicht alleen ontstaan als aan één van twee alternatieve routes is voldaan.

Route a en route b zijn alternatief ("dan wel"): één van beide volstaat, maar route b vereist dat alle drie de genoemde elementen tegelijk aanwezig zijn. Voor de invulling van "vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger" sluit art. 6 lid 3 onderdeel a aan bij art. 3 Wet Vpb 1969. Daarnaast geldt een eigen, zelfstandige vaste-inrichtingsfictie: werkzaamheden op het Noordzeewinningsgebied gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 30 dagen vestigen eveneens een vaste inrichting (art. 6 lid 3 onderdeel b), evenals bepaalde tussenkomstwerkzaamheden ten behoeve van personen die tegen beloning persoonlijk arbeid in Nederland verrichten (onderdeel c).

Wat valt erbuiten

Diplomatieke en consulaire vertegenwoordigers van andere mogendheden en de hun toegevoegde ambtenaren, evenals bij ministeriële regeling aangewezen internationale organisaties en hun vertegenwoordigers, worden nooit als inhoudingsplichtige beschouwd (art. 6 lid 4 Wet LB 1964).

Gevolg van kwalificatie

Zodra vaststaat wie inhoudingsplichtige is, volgt uit art. 27 Wet LB 1964 wat dat concreet betekent: de belasting wordt geheven door inhouding op het loon (lid 1), de inhoudingsplichtige moet inhouden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten (lid 2) volgens de op dat moment geldende loonbelastingtabel (lid 3), en de in een tijdvak ingehouden belasting moet op aangifte worden afgedragen (lid 5). De loonbelasting is dus een aangiftebelasting: de inhoudingsplichtige berekent, houdt in en draagt zelf af, zonder voorafgaande aanslag. Blijft dat ten onrechte achterwege, dan loopt de naheffing via de inhoudingsplichtige, niet (in eerste instantie) via de werknemer.

Twee uitzonderingen verleggen de inhoudingsplicht naar een andere partij dan de "gewone" werkgever:

• Verzekeraar bij bepaalde aanspraken (art. 6 lid 5 Wet LB 1964): als art. 19b Wet LB toepassing vindt, is voor de aanspraak die daardoor als loon wordt aangemerkt niet de werkgever, maar de verzekeraar van die aanspraak inhoudingsplichtige.
• Bij ministeriële regeling aangewezen partij (art. 8 Wet LB 1964): voor drie specifieke categorieën — bemiddelaars die tegen beloning geregeld hun bemiddeling verlenen, degene die een thuiswerker als hulp bijstaat, en de beroepsbeoefenaar van een tak van sport — kan een ander dan de partij van art. 6 of 7 Wet LB 1964 als inhoudingsplichtige worden aangewezen.

Procedure: aanwijzing binnen een concern

Voor grensoverschrijdende concerns voorziet art. 6 lid 6 Wet LB 1964 in een keuzeregeling. Een in Nederland gevestigd concernonderdeel kan, samen met een niet in Nederland gevestigd concernonderdeel dat op grond van lid 2 of lid 3 inhoudingsplichtige is, de inspecteur gezamenlijk verzoeken om bij beschikking te worden aangewezen als inhoudingsplichtige voor de werknemers van dat buitenlandse concernonderdeel. De inspecteur kan aan die aanwijzing voorwaarden verbinden. Aanwijzing, wijziging en intrekking gebeuren steeds bij een voor bezwaar vatbare beschikking, zodat een concern tegen een afwijzing, wijziging of intrekking kan opkomen. De wet noemt geen termijn waarbinnen het verzoek moet worden ingediend of waarbinnen de inspecteur moet beslissen; ook voor de melding als inhoudingsplichtige onder route b van lid 2 ontbreekt een in de wet vastgelegde termijn.

Wettelijk kader

Art. 6 Wet LB 1964 is systematisch opgebouwd van ruim naar beperkt. Lid 1 wijst drie categorieën inhoudingsplichtigen aan en blijft daarmee bewust niet beperkt tot de actuele werkgever (zie "Wie kwalificeert" hierboven). Lid 2 beperkt dat voor wie niet in Nederland woont of is gevestigd tot de twee alternatieve routes die hierboven zijn uitgewerkt, en lid 3 vult de vaste-inrichtingroute van lid 2 onderdeel a nader in met een aansluiting bij art. 3 Wet Vpb 1969 en twee eigen ficties. Lid 4 sluit diplomatieke en consulaire vertegenwoordigers en aangewezen internationale organisaties uitdrukkelijk uit — de wet trekt hier een grens die voor de overige leden juist ontbreekt. Lid 5 en lid 6 zijn geen beperkingen maar verleggingen: lid 5 dwingend (naar de verzekeraar bij bepaalde aanspraken), lid 6 optioneel en op verzoek (de concernaanwijzing).

Deze opbouw werkt alleen omdat het dienstbetrekkingsbegrip van lid 1 onderdeel a zelf al ruim is gedefinieerd. Art. 3 en art. 4 Wet LB 1964 verbreden dat begrip met fictieve dienstbetrekkingen (aanneming van werk, bemiddeling, vakbekwaamheidsverwerving, meewerkende kinderen, coöperatie- en vennootschapsbestuurders via art. 3; thuiswerkers, topsporters, ab-gerelateerde arbeid en de vrijwillige "opting-in" via art. 4, uitgewerkt bij algemene maatregel van bestuur). Zodra een arbeidsverhouding daardoor als dienstbetrekking geldt, is de wederpartij bij die verhouding in beginsel degene tot wie de dienstbetrekking bestaat en daarmee, via lid 1 onderdeel a, potentieel inhoudingsplichtige. Art. 8 Wet LB 1964 spiegelt deze verbreding vanuit het perspectief van de inhoudingsplichtige: voor drie van diezelfde categorieën (bemiddelaars, hulpen van thuiswerkers, beroepssporters) kan bij ministeriële regeling een ander dan de partij van art. 6 als inhoudingsplichtige worden aangewezen.

Art. 27 Wet LB 1964 maakt ten slotte zichtbaar dat de kwalificatie geen etiket is maar een handelingsverplichting: inhouding vindt plaats op het genietingsmoment (lid 2) volgens de op dat moment geldende tabel (lid 3), en de ingehouden belasting moet per tijdvak op aangifte worden afgedragen (lid 5) — zie "Gevolg van kwalificatie" hierboven.

Belangrijkste rechtspraak

Reikwijdte van de inhoudingsplicht bij het ontbreken van werkgever of rechtspersoonlijkheid. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2018:2308 (2018) dat er geen wettelijke basis bestaat om een rechtspersoon die op het inhoudingstijdstip niet meer bestaat en geen personeel meer in dienst heeft, alsnog als inhoudingsplichtige voor de crisisheffing (art. 32bd Wet LB, destijds geldend recht) aan te merken: zonder rechtspersoon en zonder personeel is er niemand meer "tot wie" een dienstbetrekking bestaat. De conclusie van de advocaat-generaal in ECLI:NL:PHR:2021:842 (2021) raakte een verwante vraag: of belanghebbende inhoudingsplichtig is voor de crisisheffing over aandelen en preferred equity certificates die een gelieerde vennootschap, met medeweten van de werkgever, aan managers had toegekend. Ook ECLI:NL:GHAMS:2023:920 (2023) illustreert dat het inhoudingsplichtige-zijn zelf inzet van een geschil kan zijn: bij een naheffingsaanslag loonbelasting over 2014-2018 was, naast de vraag of een stamrecht al vóór 2014 was afgekocht, mede in geschil of belanghebbende wel inhoudingsplichtige was.

Gevolg voor de werknemer bij het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever. In ECLI:NL:HR:2025:1236 (2025) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer de werkgever niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, voor de gerichte vrijstelling van extraterritoriale kosten (art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001) kan worden volstaan met een onderzoek naar de werkelijke kosten dat door de werknemer zelf is gedaan, zonder dat de werkgever daarbij betrokken hoefde te zijn. Het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever staat een vrijstelling die normaliter via de werkkostenregeling van de werkgever loopt dus niet in de weg.

Inhoudingsplicht en pensioenverzekeraar. Gerechtshof Amsterdam behandelde in ECLI:NL:GHAMS:2021:1144 (2021) de vraag of een afzonderlijke stichting kwalificeerde als pensioenverzekeraar in de zin van art. 19a Wet LB 1964; omdat de stichting daaraan niet voldeed, bleef belanghebbende als werkgever op grond van art. 6 lid 1 Wet LB 1964 inhoudingsplichtig voor de aan werknemers toegekende pensioenaanspraken waarover werd nageheven. Deze uitspraak laat zien dat de verlegging van de inhoudingsplicht naar een verzekeraar (art. 6 lid 5 Wet LB 1964) alleen optreedt als die verzekeraar ook daadwerkelijk als zodanig kwalificeert; is dat niet het geval, dan blijft de hoofdregel van lid 1 gelden en draagt de werkgever het risico van naheffing.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij grensoverschrijdende tewerkstelling moet steeds afzonderlijk worden getoetst of route a (vaste inrichting/vertegenwoordiger) of route b (loonadministratie in Nederland plus melding bij de inspecteur) van art. 6 lid 2 Wet LB 1964 is vervuld: voor route b ontbreekt de inhoudingsplicht al zodra een van de drie elementen niet is vervuld.
• Voor de verleggingsregeling van art. 6 lid 6 Wet LB 1964 gelden het maximumpremieloon en het maximumbijdrageloon volgens KG:041:2025:3 slechts eenmaal, ook al zijn twee concernonderdelen als inhoudingsplichtige betrokken; volgens KG:041:2024:5 geldt de verleggingsregeling voor premies werknemersverzekeringen bovendien niet voor buitenlandse werkgevers die zelf geen inhoudingsplichtige zijn.
• Het ontbreken van een inhoudingsplichtige werkgever schaadt de werknemer niet: zowel HR:2025:1236 als kennisgroepstandpunt KG:041:2024:16 bevestigen dat een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever de gerichte vrijstelling van art. 3.84 lid 2 Wet IB 2001 zelf kan toepassen.
• Bij een later geconstateerde vaste inrichting wordt de inhoudings- en afdrachtplicht volgens KG:204:2022:14 niet met terugwerkende kracht gecorrigeerd: de plicht ontstaat pas vanaf het moment waarop de werkgever wist of redelijkerwijs moest weten dat de vaste-inrichtingdrempel zou worden overschreden. Was de eerdere inschatting dat geen vaste inrichting bestond objectief juist, dan volgt over de reeds verstreken periode geen naheffing bij de werkgever; een eventuele correctie loopt dan via de aangifte inkomstenbelasting van de werknemer.
• Het beëindigen van de rechtspersoonlijkheid én het wegvallen van personeel beëindigt volgens HR:2018:2308 ook de mogelijkheid om nog langer als inhoudingsplichtige voor de crisisheffing te worden aangemerkt; relevant bij herstructureringen en ontbindingen kort voor een verwacht crisisheffingsmoment.
• Het inhoudingsplichtige-begrip van de Wet LB 1964 werkt door buiten de loonbelasting zelf: volgens KG:204:2022:17 is een niet in Nederland gevestigde werkgever ook geen inhoudingsplichtige voor de meldingsverplichting van art. 22a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, tenzij die werkgever op grond van de Wet LB 1964 wél een inhoudingsplicht in Nederland heeft. Bij grensoverschrijdende structuren is de kwalificatie dus relevant voor méér verplichtingen dan alleen de loonbelasting zelf.
• Bij postume betalingen kan de inhoudingsplicht een tijdlang bij een derde blijven liggen die niet de oorspronkelijke werkgever is: volgens KG:204:2025:4 mag een bank lijfrentetermijnen vanaf het overlijden tot de overlijdensmelding blijven behandelen als loon uit vroegere dienstbetrekking (art. 6 lid 1 onderdeel b Wet LB 1964), op basis van een goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën van 21 juni 2022.
• De categorieën van art. 3 en 4 Wet LB 1964 (aanneming van werk, bemiddeling, stagiairs, meewerkende kinderen, thuiswerkers, topsporters, ab-gerelateerde arbeid) worden bij de kwalificatie van de arbeidsrelatie vaak over het hoofd gezien omdat er geen klassieke gezagsverhouding bestaat; toch ontstaat daarmee wel degelijk een inhoudingsplicht bij de wederpartij.

Recente ontwikkelingen

Kennisgroepstandpunt KG:204:2026:9 (juli 2026) verduidelijkt, in het licht van art. 6 Wet LB 1964, welke loonbelastingtabel van toepassing is op WAZO-uitkeringen en aanvullingen daarop. Zolang de dienstbetrekking voortduurt, gelden zowel de uitkering als een aanvulling daarop als loon uit tegenwoordige arbeid, zodat de witte tabel (met arbeidskorting) van toepassing is. Na beëindiging van de dienstbetrekking blijft de WAZO-uitkering zelf onder de witte tabel vallen, maar een aanvulling daarop kan niet langer zo worden behandeld: de voormalige werkgever is dan niet meer "degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat" in de zin van art. 6 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964, zodat voor die aanvulling de groene tabel geldt, zonder arbeidskorting.