Kwalificerende buitenlandse belastingplicht

De regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplicht (KBB) in art. 7.8 Wet IB 2001 stelt bepaalde niet-inwoners van Nederland fiscaal gelijk aan binnenlandse belastingplichtigen voor de toepassing van aftrekposten en heffingskortingen. Zonder deze regeling zou een buitenlandse belastingplichtige die vrijwel zijn gehele inkomen in Nederland verdient, geen recht hebben op bijvoorbeeld hypotheekrenteaftrek of persoonsgebonden aftrekposten, terwijl hij daarvoor in zijn woonstaat evenmin soelaas krijgt omdat hij daar nauwelijks belastbaar inkomen heeft. De KBB-status repareert die leemte door voor de heffing over het Nederlandse inkomen aan te sluiten bij de regels die ook voor binnenlandse belastingplichtigen gelden. Kern van de toets is een 90%-grens: wie zijn wereldinkomen geheel of nagenoeg geheel — dat wil zeggen ten minste 90% — in Nederland aan loon- of inkomstenbelasting onderworpen ziet, komt in aanmerking.

De regeling kent een gelaagde ontstaansgeschiedenis. Vóór 2015 bestond er geen algemene regeling voor de persoonlijke en gezinssituatie van niet-inwoners; die situatie werd per geval getoetst aan de rechtstreeks werkende Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie EU over het vrije werknemersverkeer en de vrijheid van vestiging. Sinds 2015 codificeert art. 7.8 Wet IB 2001 die doctrine in een concrete kwalificatietoets en rekenregels voor box 1, box 2 en box 3. Het arrest van het Hof van Justitie EU van 9 februari 2017 (ECLI:EU:C:2017:102) bracht vervolgens aan het licht dat de codificatie een groep belastingplichtigen niet dekte: iemand die zijn inkomen over meerdere bronstaten spreidt — bijvoorbeeld 60% in Nederland en 40% in Zwitserland, zoals in die zaak, zonder in de woonstaat Spanje belastbaar inkomen te hebben — haalt de 90%-drempel in geen van de bronstaten, terwijl elke bronstaat naar rato toch gehouden is rekening te houden met de persoonlijke situatie. Dat leidde tot een separaat beleidsbesluit met een pro-rata-tegemoetkoming naast de wettelijke KBB-status. Sinds 2025 is een derde fase gaande: de Hoge Raad heeft prejudiciële vragen gesteld over de reikwijdte van de Schumacker-doctrine wanneer Nederland niet de actuele maar een voormalige werkstaat is.

De kern van de regeling zit in drie onderdelen: wie kwalificeert als kwalificerend buitenlands belastingplichtige, hoe wordt het Nederlandse inkomen dan berekend inclusief het voorkomen van dubbele aftrek in woon- en werkstaat, en wat gebeurt er met wie de 90%-drempel net niet haalt maar wel over de landsgrenzen heen aan de Schumacker-voorwaarden voldoet.

Wanneer speelt dit

Het thema speelt vooral bij grensarbeiders en gepensioneerden die in een andere EU-lidstaat, een EER-staat, Zwitserland of op de BES-eilanden wonen maar hun loon, aanmerkelijkbelanginkomen of pensioen (deels) in Nederland belast zien. Denk aan een in België of Frankrijk woonachtige werknemer met een Nederlandse dienstbetrekking, een in Duitsland wonende genieter van Nederlands pensioen, of een aanmerkelijkbelanghouder in een Nederlandse vennootschap die zelf niet in Nederland woont — zie ook aanmerkelijk belang voor de box 2-kant van die positie. Ook fiscaal partnerschap speelt een rol: de kwalificatie kan mede worden bereikt via het gezamenlijke inkomen van beide partners, met gevolgen voor de vraag wie welke aftrekpost mag claimen; zie fiscaal partnerschap. Het thema raakt daarnaast de vaststelling van de fiscale woonplaats zelf en de toewijzingsregels uit belastingverdragen bij voorkoming van dubbele belasting en grensoverschrijdend werken.

Hoe werkt de regeling

Wie kwalificeert. Art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 stelt twee cumulatief geformuleerde randvoorwaarden en daarna een van twee alternatieve inkomenstoetsen:

1. de belastingplichtige woont in een andere EU-lidstaat, een EER-staat, Zwitserland of op de BES-eilanden en wordt daar in de belastingheffing betrokken;
2. hij verstrekt, als de inspecteur daarom verzoekt, een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland (ontbreekt die, dan kan de inspecteur een andere wijze van aannemelijk maken toestaan);
3. en — hier splitst de toets — ófwel zijn eigen inkomen is geheel of nagenoeg geheel (ten minste 90%) in Nederland aan de loon- of inkomstenbelasting onderworpen (de individuele grond, onderdeel a), ófwel dat geldt voor zijn inkomen tezamen met dat van een fictieve fiscale partner (de partnergrond, onderdeel b).

De twee gronden staan in een "of"-verhouding: is aan één van beide voldaan, dan is de kwalificatie een feit. Voor de 90%-toets wordt uitgegaan van het naar Nederlandse maatstaven berekende wereld-verzamelinkomen, gecorrigeerd voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning, afgezet tegen het deel van dat inkomen dat Nederland op grond van het toepasselijke belastingverdrag ter heffing is toegewezen (art. 7.8 lid 7 Wet IB 2001).

Wat is het gevolg. Is de kwalificatie een feit, dan wordt het Nederlandse inkomen berekend mét de aftrekposten die ook een binnenlandse belastingplichtige zou krijgen: negatieve inkomsten uit eigen woning, uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek tellen mee bij de bepaling van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1), het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) neemt de persoonsgebonden aftrek in aanmerking, en bij het belastbare inkomen uit sparen en beleggen (box 3) gebeurt hetzelfde plus toepassing van de vrijstellingsregels van art. 5.3 Wet IB 2001. Ook inkomensafhankelijke heffingskortingen worden berekend alsof de belastingplichtige binnenlands belastingplichtig was.

Procedure. Er is geen aparte aanvraagprocedure los van de aangifte inkomstenbelasting: de kwalificatie wordt beoordeeld bij de aanslagregeling, op basis van de ingediende inkomensverklaring of de anderszins aannemelijk gemaakte gegevens. Voor de afzonderlijke pro-rata-tegemoetkoming (zie hieronder) geldt wél een aparte weg: de aangifte voorziet daar niet in een vak voor, zodat een belastingplichtige die zich hierop beroept een verzoek moet indienen bij de Belastingdienst/kantoor buitenland, of — als de aanslag al vaststaat — een bezwaarschrift of een verzoek om ambtshalve vermindering; is een ander (GO- of MKB-)kantoor bevoegd, dan loopt het verzoek via dat kantoor. De bewijslast over de hoogte van het (wereld)inkomen en over de mate waarin in de woonstaat al aftrekposten in aanmerking zijn genomen, rust op de belastingplichtige.

Reikwijdte: wie wél, wie niet. De volgende tabel is dekkend voor elke denkbare verhouding tussen woonstaat-inkomen en Nederlands inkomen:

De derde rij is in de praktijk een aparte regeling naast art. 7.8 Wet IB 2001: het beleidsbesluit stelt drie cumulatieve voorwaarden (landenkring-inwonerschap, wereldinkomen geheel of nagenoeg geheel — dus voor meer dan 90% — in twee of meer andere staten dan de woonstaat belast, en niet geheel of nagenoeg geheel in één andere bronstaat belast) plus de eis van een inkomensverklaring. De aftrek wordt vervolgens per box afzonderlijk berekend naar de verhouding tussen het in Nederland belastbare inkomen en het wereldinkomen; dat geldt voor de negatieve inkomsten uit eigen woning, de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en het belastingdeel van de heffingskortingen. Het besluit werkt terug tot en met 9 februari 2017, de datum van het arrest.

Wettelijk kader

Art. 7.8 Wet IB 2001 is opgebouwd van kwalificatie (leden 6-8) naar rekenregels (leden 1-5); voor de leesbaarheid volgt hieronder eerst de kwalificatie en dan de gevolgen.

Lid 6 bevat de kwalificatiedefinitie zoals hierboven beschreven: inwonerschap in de landenkring (EU, EER, Zwitserland, BES-eilanden), de individuele of de partnergrond, en de voorwaarde van een inkomensverklaring op verzoek van de inspecteur — met een uitwijkmogelijkheid naar een andere bewijswijze als die verklaring ontbreekt. Lid 7 werkt de inkomensbegrippen uit de kwalificatietoets uit: het "inkomen van de belastingplichtige" is het naar Nederlandse regels berekende verzamelinkomen (art. 2.18 Wet IB 2001), gecorrigeerd voor negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning; het "in Nederland onderworpen" inkomen is het gezamenlijke bedrag aan box 1-, box 2- en box 3-inkomen voor zover dat op grond van het toepasselijke belastingverdrag aan Nederland is toegewezen. Lid 8 bevat een vangnetbepaling: bij algemene maatregel van bestuur kunnen ook buitenlandse belastingplichtigen die niet aan lid 6 voldoen, toch als kwalificerend worden aangemerkt wanneer Nederland op grond van het Unierecht gehouden is hun persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen; die aanwijzing kan ook op een deel van het jaar zien. Dit lid is de wettelijke kapstok voor gevallen die de vaste 90%-lijn net niet halen maar via het Unierecht toch bescherming genieten, zoals de pro-rata-situatie hierboven.

De leden 1 tot en met 3 werken vervolgens uit hoe het Nederlandse inkomen wordt vastgesteld ná kwalificatie: lid 1 voor het inkomen uit werk en woning (inclusief negatieve eigenwoninginkomsten en de aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek), lid 2 voor het inkomen uit aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap, en lid 3 voor het inkomen uit sparen en beleggen, met een verwijzing naar de vrijstellingsregel van art. 5.3 lid 3 Wet IB 2001. Lid 4 is de anti-dubbeltelbepaling: dezelfde posten (eigenwoninginkomsten, inkomensvoorzieningen, persoonsgebonden aftrek) blijven in Nederland buiten aanmerking voor zover de belastingplichtige, zijn partner of een fictieve partner deze al in de woonstaat of op de BES-eilanden in aanmerking kan nemen — zonder deze bepaling zou hetzelfde bedrag dubbel aftrekbaar zijn. Lid 5 ten slotte bepaalt dat waar de omvang van een inkomensbestanddeel of een heffingskorting van het inkomen afhangt, dat inkomen wordt vastgesteld volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen — zodat een KBB'er niet toevallig een hogere heffingskorting krijgt dan een vergelijkbare inwoner.

Belangrijkste rechtspraak

Lijn 1 — de reikwijdte van Schumacker bij een voormalige werkstaat. Deze lijn begon met drie conclusies van de advocaat-generaal op 31 maart 2023 in parallelle zaken: ECLI:NL:PHR:2023:440 (in Nederland belast loon van een in België wonende belastingplichtige, aftrek negatieve eigenwoninginkomsten via art. 7.8 Wet IB 2001 óf rechtstreeks via de Schumacker-doctrine omdat België onvoldoende rekening zou kunnen houden met de persoonlijke situatie), ECLI:NL:PHR:2023:441 (Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt dat voor 2015 niet aannemelijk is gemaakt dat de lage Franse belasting uitsluitend door een gering inkomen komt, maar dat het EU-recht voor 2016 wél tot een Nederlandse tegemoetkoming noopt) en ECLI:NL:PHR:2023:373 (hypotheekrenteaftrek voor een in Frankrijk wonende belastingplichtige met een deels aan Nederland toegewezen pensioen). Deze conclusies laten zien dat de kwalificatietoets van art. 7.8 Wet IB 2001 en het rechtstreeks werkende Unierecht in de praktijk naast elkaar worden aangevoerd: ontbreekt de wettelijke kwalificatie, dan sluit dat een beroep op Schumacker niet noodzakelijkerwijs uit. Op 18 juli 2025 heeft de Hoge Raad in dezelfde zaken alsnog prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU gesteld: ECLI:NL:HR:2025:889 en ECLI:NL:HR:2025:1158 (beide over een in Frankrijk wonende belastingplichtige) en ECLI:NL:HR:2025:1161 (zaaknummer 22/02359, voortzetting van ECLI:NL:PHR:2023:440, op grond van art. 49 VWEU). De kernvraag in alle drie zaken is of Nederland als (voormalige) werkstaat op grond van de Schumacker-doctrine rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene wanneer Nederland niet (meer) de actuele werkstaat is — een vraag die de wettelijke KBB-toets van art. 7.8 Wet IB 2001 niet zelf beantwoordt, omdat die toets aanknoopt bij het huidige inkomen, niet bij de vroegere werkstaat-relatie.

Lijn 2 — de KBB-status werkt niet automatisch door naar een niet-kwalificerende partner. In ECLI:NL:HR:2021:1472 (2021) oordeelde de Hoge Raad dat negatieve inkomsten uit een gezamenlijke eigen woning in België geen gemeenschappelijk inkomensbestanddeel vormen wanneer slechts één van de echtgenoten kwalificerend buitenlands belastingplichtige is, zodat de andere echtgenoot zijn deel van de hypotheekrente niet via de partner in Nederland kan aftrekken — zonder dat dit in strijd is met het EU-recht. De conclusie ECLI:NL:PHR:2021:285 (2021) die aan dit arrest voorafging, concludeerde in dezelfde zin dat de wetswijziging waardoor een KBB de negatieve eigenwoninginkomsten van de niet-kwalificerende partner niet meer volledig kan aftrekken, niet in strijd is met art. 1 Eerste Protocol EVRM, en stelde tegelijk EU-vragen voor. Beide stukken bevestigen dat de KBB-status een strikt individuele kwalificatie is.

Lijn 3 — verschil in behandeling tussen wel- en niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. ECLI:NL:HR:2024:470 (2024) betreft een buitenlandse belastingplichtige die geen KBB is: de Hoge Raad oordeelde dat voor die groep de ouderenkorting binnen de heffingskorting voor de volksverzekeringen wordt vastgesteld op basis van het binnenlandse inkomen uit werk en woning en tijdsevenredig wordt verminderd naar de periode van premieplicht in het jaar. Dit arrest markeert dat het al dan niet halen van de KBB-kwalificatie een reëel verschil in berekeningswijze van heffingskortingen meebrengt, los van de vraag of de generieke of de KBB-status voordeliger uitpakt in het concrete geval.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij de kwalificatie is van belang of aan de individuele grond (onderdeel a) of aan de partnergrond (onderdeel b) van lid 6 is voldaan; deze staan in een "of"-verhouding en leiden tot verschillende uitkomsten wanneer maar een van beide partners een relevant Nederlands inkomen heeft. Bij een verdragssituatie met België speelt daarnaast de non-discriminatiebepaling van het belastingverdrag NL-België 2001, die een buitenlandse belastingplichtige beschermt tegen ongelijke behandeling die uitsluitend is terug te voeren op de fiscale staat van de echtgenoot.
• Het ontbreken van een inkomensverklaring van de woonstaat is niet zonder meer fataal: de inspecteur kan een andere wijze van aannemelijk maken toestaan.
• De anti-dubbeltelbepaling van lid 4 vereist een concrete toets per aftrekpost: eigenwoningkosten, inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek blijven buiten aanmerking voor zover deze al in de woonstaat of op de BES-eilanden in aanmerking kunnen worden genomen, wat afstemming met de fiscale positie in de woonstaat vergt. Een buitenlandse vrijstellingsregeling — zoals de Duitse behandeling van Besteuerungsanteil/Ertragsanteil — sluit de KBB-kwalificatie op zichzelf niet uit, maar raakt wel de vraag of dezelfde aftrekpost al in de woonstaat is verwerkt.
• Een niet-kwalificerende partner kan zijn deel van gezamenlijke eigenwoningkosten niet automatisch via de kwalificerende partner in Nederland aftrekken; de KBB-status werkt niet automatisch door naar de partner.
• Ontbreekt de kwalificatie onder art. 7.8 lid 6, dan sluit dat een beroep op de rechtstreeks werkende Schumacker-doctrine niet noodzakelijkerwijs uit; wél is een aparte procedure vereist als het gaat om de pro-rata-tegemoetkoming van het beleidsbesluit, via een verzoek, bezwaar of ambtshalve-verminderingsverzoek bij de Belastingdienst — de aangifte voorziet daar niet zelfstandig in.
• Voor niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen gelden afwijkende berekeningsregels voor inkomensafhankelijke heffingskortingen, zoals de tijdsevenredige vermindering van de ouderenkorting; dit onderscheid is relevant bij de vraag of KBB-kwalificatie voordeliger uitpakt dan de generieke buitenlandse status.
• Bij een statuswijziging naar KBB tijdens de looptijd van een buitenlandse hypotheek kan een aflossingsvrije lening op de buitenlandse woning als bestaande eigenwoningschuld kwalificeren zodra de woning onder de Nederlandse eigenwoningregeling komt te vallen; dit overgangsrecht is een aparte toets naast de kwalificatie zelf.

Recente ontwikkelingen

De Hoge Raad heeft op 18 juli 2025 in drie gelijktijdige zaken (ECLI:NL:HR:2025:889, ECLI:NL:HR:2025:1161 en ECLI:NL:HR:2025:1158) prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU gesteld over de reikwijdte van de Schumacker-doctrine wanneer Nederland niet de actuele maar de voormalige werkstaat is. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft op 21 april 2026 uitspraak gedaan (ECLI:NL:GHARL:2026:2743) over de KBB-kwalificatie van een belastingplichtige voor de jaren 2016 tot en met 2018, de periode waarover deze gedurende het gehele tijdvak in Duitsland woonde; Spanje is in het procesdossier enkel de actuele woonplaats van belanghebbende, niet de voor de KBB-toets relevante woonstaat. Zolang de prejudiciële procedures bij het Hof van Justitie EU niet zijn afgerond, blijft de precieze grens van de KBB-toets bij een voormalige werkstaat onderwerp van geschil.