Terbeschikkingstellingsregeling (tbs)

De terbeschikkingstellingsregeling (tbs-regeling) zorgt ervoor dat het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze ter beschikking te stellen aan de eigen bv of aan de onderneming van een verbonden persoon, wordt belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden, met overeenkomstige toepassing van het winstregime. Zonder deze regeling zou een directeur-grootaandeelhouder een pand of een geldvordering buiten de vennootschap kunnen houden en het rendement daarop tegen het gunstigere box 3-regime laten belasten, terwijl de vennootschap de huur of rente wel ten laste van de winst brengt. De regeling voorkomt die verschuiving door het vermogensbestanddeel fiscaal te behandelen alsof het tot een onderneming behoort: de dga wordt voor dat vermogensbestanddeel behandeld als ondernemer, inclusief goed koopmansgebruik en waarderingsregels, maar zonder de faciliteiten die specifiek voor ondernemers gelden.

De klassieke voorbeelden zijn het pand dat de dga verhuurt aan zijn eigen bv en de geldlening die de dga (of een verbonden persoon) aan de bv verstrekt. Maar de regeling reikt verder: ook indirecte vormen van terbeschikkingstelling, ongebruikelijke terbeschikkingstellingen aan verdere familie en terbeschikkingstelling aan samenwerkingsverbanden waarin een verbonden persoon of vennootschap deelneemt, kunnen eronder vallen. Sinds de invoering van de Wet IB 2001 kent de regeling twee sporen: art. 3.91 voor terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon (partner, minderjarige kinderen, en onder voorwaarden andere bloed- of aanverwanten) en art. 3.92 voor terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Per 1 januari 2010 is daaraan de terbeschikkingstellingsvrijstelling van art. 3.99b Wet IB 2001 toegevoegd, die een deel van het tbs-resultaat buiten de heffing houdt. Omdat het toetsingskader draait om de begrippen "verbonden persoon" en "aanmerkelijk belang", is de regeling sterk verweven met hoofdstuk 4 Wet IB 2001.

Wanneer speelt dit

De tbs-regeling komt in de praktijk op zodra een dga of een met hem verbonden persoon een vermogensbestanddeel, een vordering of een ander recht ter beschikking stelt aan zijn eigen bv, aan een vennootschap waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang houdt, of aan een samenwerkingsverband waarvan zo'n vennootschap deel uitmaakt. Denk aan verhuur van bedrijfspand, kantoor of praktijkruimte aan de eigen bv, een lening aan de bv, borgstelling voor bv-schulden, het vestigen van een genotsrecht op een aan de bv verhuurd pand, of ongebruikelijke transacties met naaste familie (ouders, meerderjarige kinderen) die een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk karakter hebben. Ook bij herstructureringen, verbouwingen van een tbs-pand, echtscheiding of overlijden van de tbs-houder, en bij deelname in een fonds voor gemene rekening kan de vraag spelen of, en vanaf welk moment, sprake is van een terbeschikkingstelling.

Hoe werkt de regeling

Wie en wat kwalificeert. Van een terbeschikkingstelling is sprake zodra aan drie elementen is voldaan:

1. Er is een vermogensbestanddeel (of een daarmee gelijkgestelde figuur, zie hierna) dat "rendabel wordt gemaakt".
2. Dat vermogensbestanddeel wordt al dan niet tegen vergoeding, rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking gesteld aan een verbonden persoon (art. 3.91), aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang bestaat (art. 3.92), of aan een samenwerkingsverband waarvan zo'n persoon of vennootschap deel uitmaakt.
3. De wederpartij wendt het vermogensbestanddeel aan voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.

Een vergoeding is geen vereiste: ook gratis of impliciet gebruik telt mee. Naast de "kale" terbeschikkingstelling van een zaak stelt art. 3.91 lid 2 en art. 3.92 lid 2 Wet IB 2001 een reeks andere figuren gelijk aan terbeschikkingstelling, waaronder een schuldvordering, rechten uit een spaar- of levensverzekeringsovereenkomst, een genotsrecht, een optierecht om het vermogensbestanddeel te verwerven of te vervreemden, en een vergoeding voor borgtocht. Wie kwalificeert als "verbonden persoon" is voor art. 3.91 beperkt tot de partner en minderjarige kinderen (met een aanvullende regel voor minderjarige belastingplichtigen zelf); voor overige bloed- of aanverwanten in de rechte lijn (bijvoorbeeld ouders of meerderjarige kinderen) geldt de regeling alleen bij een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

Het gevolg van toepassing. Kwalificeert een transactie als terbeschikkingstelling, dan wordt het rendement erop (huur, rente, vergoeding, waardemutatie) niet in box 3 belast maar als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1, tegen het progressieve tarief. Voor de resultaatbepaling zijn op grond van art. 3.95 lid 1 Wet IB 2001 de winstbepalingen van art. 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a en 3.55 tot en met 3.62 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Daardoor gelden goed koopmansgebruik, de waarderingsregels en bijvoorbeeld de herinvesteringsreserve, maar niet de faciliteiten die specifiek voor de ondernemersaftrek zijn voorbehouden (art. 3.2 tot en met 3.9 Wet IB 2001 horen niet bij de aangewezen artikelen). Op het aldus bepaalde tbs-resultaat is vervolgens de terbeschikkingstellingsvrijstelling van art. 3.99b Wet IB 2001 van toepassing.

De terbeschikkingstellingsvrijstelling geldt niet voor het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat (art. 3.91 lid 1, onderdeel c, zoals uitponden of het gebruik van voorkennis) — die categorie is daarvan uitdrukkelijk uitgezonderd.

Procedure. Er is geen keuzemoment of aanvraag: zodra feitelijk aan de kwalificatievoorwaarden is voldaan, ontstaat de tbs-werkzaamheid van rechtswege en moet het resultaat in de aangifte inkomstenbelasting worden verantwoord, inclusief een eigen vermogensopstelling (de "werkzaamheidsbalans") voor het vermogensbestanddeel. Het aanvangsmoment van de terbeschikkingstelling ligt niet per se bij feitelijke ingebruikname: bij aanschaf van een vermogensbestanddeel met de gezamenlijke bedoeling het aan de gelieerde vennootschap in gebruik te geven, vangt de tbs al aan op het aanschafmoment. Bij beëindiging (bijvoorbeeld door verkoop, overlijden of het wegvallen van het aanmerkelijk belang) wordt afgerekend over de nog niet gerealiseerde waardeontwikkeling, op dezelfde voet als bij staking van een onderneming.

Reikwijdte: wel en niet. Onder de regeling vallen onder meer het verhuurde bedrijfspand, de rekening-courantvordering op de bv, een geldlening met of zonder onderpand, een genotsrecht op een aan de bv verhuurd pand, en – bij ongebruikelijke terbeschikkingstelling – vergelijkbare transacties met ouders of meerderjarige kinderen. Uitdrukkelijk buiten de tbs-regeling valt het enkele houden van aandelen of winstbewijzen in de vennootschap zelf (art. 3.92 lid 2, onderdeel e Wet IB 2001): dat blijft aanmerkelijkbelangwinst in box 2, geen resultaat uit overige werkzaamheden. Ook rechtstreekse deelname van een natuurlijk persoon (in plaats van diens bv) in een fonds voor gemene rekening of samenwerkingsverband kan, afhankelijk van de mate van invloed en eventuele onevenredige opbrengsten, wel of niet onder de regeling vallen; dat is een grensgeval waarover de kennisgroep van de Belastingdienst zich heeft uitgesproken (zie Recente ontwikkelingen).

Wettelijk kader

Art. 3.91 Wet IB 2001 regelt de terbeschikkingstelling aan een verbonden persoon. Lid 1, onderdeel a, breidt het begrip werkzaamheid uit tot het rendabel maken van vermogensbestanddelen door deze al dan niet tegen vergoeding, rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een verbonden persoon, voor zover die persoon ze aanwendt voor belastbare winst of belastbaar resultaat. Onderdeel b breidt dit uit naar terbeschikkingstelling ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan een verbonden persoon deel uitmaakt. Onderdeel c ziet op een afzonderlijke categorie: het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals uitponden of het gebruik van voorkennis; deze categorie kent geen verbonden-persoonvereiste en is – zoals hierboven vermeld – uitgezonderd van de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Lid 2 stelt diverse figuren gelijk aan een terbeschikkingstelling (schuldvorderingen, spaarovereenkomsten, levensverzekeringsrechten, genotsrechten, optierechten om het vermogensbestanddeel te verwerven of te vervreemden, en een borgstellingsvergoeding) en definieert "verbonden persoon" als de partner en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige, met een aanvullende regel voor minderjarige belastingplichtigen zelf (bloed- of aanverwant in de eerste graad van de opgaande lijn). Lid 3 breidt de regeling uit tot een niet onder lid 2 begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn (bijvoorbeeld ouders of meerderjarige kinderen), maar alleen indien sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling; nadere regels daarover kunnen bij ministeriële regeling worden gesteld.

Art. 3.92 Wet IB 2001 kent eenzelfde structuur, maar gericht op de vennootschap waarin de belastingplichtige of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang houdt (met uitzondering van een fictief aanmerkelijk belang op grond van art. 4.10 en 4.11 Wet IB 2001). Lid 1, onderdeel a, is het spiegelbeeld van art. 3.91 lid 1, onderdeel a, maar dan gericht op de vennootschap; onderdeel b breidt dit weer uit naar een samenwerkingsverband waarvan zo'n vennootschap deel uitmaakt. Lid 2 kent dezelfde gelijkstellingen als art. 3.91 lid 2, sluit in onderdeel e uitdrukkelijk het enkele houden van aandelen of winstbewijzen uit van het tbs-begrip, en stelt in onderdeel d een fonds voor gemene rekening, bepaalde lichamen en een coöperatie gelijk aan een vennootschap. Lid 3 breidt de regeling uit tot een vennootschap waarin een niet onder art. 3.91 lid 2, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant een aanmerkelijk belang heeft, wederom alleen bij een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Lid 4 regelt de toerekening bij een huwelijk in algehele of beperkte gemeenschap van goederen: het vermogensbestanddeel wordt dan voor de helft aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot toegerekend, wat ook betekent dat beide echtgenoten ieder voor hun deel als tbs-houder worden behandeld.

Art. 3.95 lid 1 Wet IB 2001 bepaalt dat bij de bepaling van het tbs-resultaat een beperkte selectie winstartikelen van overeenkomstige toepassing is (art. 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a en 3.55 tot en met 3.62 Wet IB 2001), alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. Dit is de wettelijke basis voor de veelgebruikte typering "winstregime van overeenkomstige toepassing": het gaat om waarderingsregels en goed koopmansgebruik, niet om de ondernemersaftrek. Art. 3.99b Wet IB 2001, ingevoerd per 1 januari 2010, introduceert de terbeschikkingstellingsvrijstelling: 12% van het gezamenlijke resultaat uit werkzaamheden als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 blijft onbelast, met uitzondering van resultaat uit de categorie van art. 3.91 lid 1, onderdeel c (het bovengenoemde actieve-vermogensbeheer-surplus).

Belangrijkste rechtspraak

Aanvangsmoment en waardering bij verwerving met tbs-oogmerk. De Hoge Raad oordeelde in ECLI:NL:HR:2010:BF2227 (2010) dat de terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 al aanvangt zodra een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling het in gebruik te geven aan een gelieerde vennootschap en het voor dat gebruik wordt gereedgemaakt. In ECLI:NL:HR:2010:BI9790 (2010) trok de Hoge Raad dit door naar de waardering: bij aanschaf van een onroerende zaak met die gezamenlijke bedoeling komt de zaak tegen kostprijs, en niet tegen de waarde in het economische verkeer, op de werkzaamheidsbalans. ECLI:NL:HR:2010:BM0473 (2010) behandelt de spiegelbeeldsituatie: het moment waarop de tbs aanvangt wanneer een aanvankelijk aan een derde verhuurd pand wordt verbouwd voor gebruik door een gelieerde vennootschap. Deze lijn is later door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigd in de context van indirecte terbeschikkingstelling via een tussengeschakelde SPV (zie Recente ontwikkelingen), waarmee het aanvangsmoment- en toerekeningsvraagstuk zich ook bij gelaagde structuren voordoet.

Waardering en risico tijdens de looptijd. Uit ECLI:NL:HR:2016:703 (2016) volgt dat het aanvaarden van een onzakelijk debiteurenrisico op een lening aan een meerderjarig kind het resultaat uit overige werkzaamheden niet beïnvloedt, ook niet wanneer sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling; deze lijn raakt de bredere problematiek van onzakelijke leningen tussen gelieerde partijen. In ECLI:NL:HR:2018:1202 (2018) oordeelde de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik niet dwingt tot jaarlijkse opwaardering van de waardeaangroei van de blote eigendom bij terbeschikkingstelling, ook niet wanneer de grond door de blote eigenaar en de erfpachters gesplitst is aangekocht; deze uitspraak is een toepassing van de goed-koopmansgebruik-normen die via art. 3.95 lid 1 Wet IB 2001 ook voor tbs-resultaat gelden.

Toerekening en procedure tussen partners. ECLI:NL:HR:2020:1602 (2020) betrof de toerekening van tbs-resultaat bij een huwelijk in gemeenschap van goederen (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001): de Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur bij de aanslagregeling van de ene echtgenoot rekening had moeten houden met de uitkomst van een boekenonderzoek bij de andere echtgenoot over dezelfde terbeschikkingstelling, en dat het niet doen daarvan een ambtelijk verzuim oplevert dat navordering verhindert. Deze uitspraak illustreert dat de 50/50-toerekening niet alleen materieel maar ook procedureel gevolgen heeft: de aanslagen van beide echtgenoten staan met elkaar in verband.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Bij elke transactie is eerst van belang of sprake is van een "verbonden persoon" (art. 3.91) of van een aanmerkelijkbelanghouder-vennootschap (art. 3.92), want de kwalificatie van de wederpartij bepaalt welk artikel van toepassing is en, bij familie buiten de kring van partner en minderjarige kinderen, of het ongebruikelijkheidscriterium moet worden getoetst.
• Bij aanschaf van een vermogensbestanddeel met het oogmerk het aan de gelieerde vennootschap te gaan verhuren, ligt het aanvangsmoment van de tbs, en daarmee de waardering tegen kostprijs, al bij de aanschaf en niet pas bij feitelijke ingebruikname; dit geldt ook bij verbouwing van een voorheen aan een derde verhuurd pand.
• Een onzakelijk debiteurenrisico op een lening aan een meerderjarig kind of ouder leidt volgens de Hoge Raad niet automatisch tot een correctie van het werkzaamheidsresultaat, ook niet bij een overigens ongebruikelijke terbeschikkingstelling — de fiscale gevolgen van onzakelijkheid moeten dus per geval worden onderbouwd, niet verondersteld.
• Bij huwelijk in gemeenschap van goederen wordt het tbs-vermogensbestanddeel voor de helft aan iedere echtgenoot toegerekend (art. 3.92 lid 4 Wet IB 2001); de aanslagen van beide echtgenoten over hetzelfde vermogensbestanddeel staan daardoor met elkaar in verband, ook op het vlak van navordering en ambtelijk verzuim.
• De terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12% (art. 3.99b Wet IB 2001) geldt niet voor resultaat uit de categorie "normaal actief vermogensbeheer te buiten gaand" vermogen (art. 3.91 lid 1, onderdeel c); die uitzondering wordt bij de resultaatberekening licht over het hoofd gezien omdat de vrijstelling voor het overige tbs-resultaat wel automatisch geldt.
• De tbs-regeling wordt in de praktijk vaak in samenhang beoordeeld met excessief lenen bij de eigen vennootschap, met de hoogte van het gebruikelijk loon van de dga (beide spelen vaak in dezelfde bv-structuur) en, bij bijzondere winstdelingsafspraken met een verbonden persoon, met lucratief belang, omdat dezelfde begrippen "verbonden persoon" en aanmerkelijk belang in die regelingen terugkeren.

Recente ontwikkelingen

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op 18 februari 2025 (ECLI:NL:GHARL:2025:967) dat een lening aan een speciale doelvennootschap (SPV) die louter als tussenschakel fungeerde tussen de belastingplichtige en de uiteindelijke begunstigde, kwalificeert als indirecte terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. De tussenschakeling van de SPV nam de toepasselijkheid van de tbs-regeling dus niet weg, in het voordeel van de inspecteur.

Ook de kennisgroep van de Belastingdienst heeft de laatste jaren standpunten gepubliceerd die de reikwijdte van de tbs-regeling verduidelijken op het punt van indirecte terbeschikkingstelling en fondsstructuren. In KG:059:2023:2 (24 oktober 2023) concludeert de kennisgroep dat een pandenruil zonder zakelijke reden voor de afzonderlijkheid van de panden, met vrijwel gelijke huurcontracten, geen grond oplevert om de terbeschikkingstelling niet direct aan de onderneming toe te rekenen. In KG:059:2023:1 (23 mei 2023) neemt de kennisgroep het standpunt in dat rechtstreekse participatie van een bv in een besloten fonds voor gemene rekening de tbs-regeling kan activeren, afhankelijk van de mate van invloed en eventuele onevenredige opbrengsten. In KG:059:2022:3 (28 maart 2023) oordeelt de kennisgroep dat een lening van een aandeelhouder aan een fiscaal transparante stichting onder het samenwerkingsverbandbegrip van art. 3.92 lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 valt. Samen met de uitspraak van het hof wijzen deze standpunten op aanhoudende onzekerheid in de praktijk over de grens tussen directe en indirecte terbeschikkingstelling en over de kwalificatie van fondsstructuren en samenwerkingsverbanden, en verdienen aandacht bij structurering via tussenvennootschappen, fondsen of stichtingen.