CFC-regeling (aanvullende maatregel)

De CFC-regeling van art. 13ab Wet VPB 1969 bestaat om te voorkomen dat mobiel, passief inkomen — rente, royalty's, dividenden en vergelijkbare stromen — wordt weggesluisd naar lichamen in laagbelastende of niet-coöperatieve jurisdicties zonder dat daar reële activiteit tegenover staat. Waar de gewone winstbepaling aansluit bij wat een lichaam zelf heeft ontvangen of uitgekeerd gekregen, trekt de CFC-maatregel bepaalde "besmette" voordelen van een dóchter in het buitenland direct in de Nederlandse grondslag, ook als die dochter niets heeft uitgekeerd. De regeling is de Nederlandse implementatie van de CFC-maatregel uit de eerste EU-richtlijn antibelastingontwijking (Richtlijn 2016/1164/EU, ATAD1) en geldt sinds 2019. Bij de parlementaire behandeling is de lagebelastingdrempel van de vestigingstoets nog verhoogd van aanvankelijk 7% naar de huidige 9% (Kamerstuk 35030 nr. 10).

Kernbegrip is het "gecontroleerd lichaam": een buitenlandse dochter waarin de belastingplichtige, eventueel samen met gelieerde partijen, een controlerend belang heeft én die in een aangewezen laagbelastende of niet-coöperatieve staat is gevestigd. Van dat lichaam worden niet de winst als geheel, maar alleen de limitatief opgesomde "besmette voordelen" (met name financiële en immateriële inkomsten) aan de Nederlandse belastingplichtige toegerekend, tenzij het lichaam een wezenlijke economische activiteit uitoefent. De regeling werkt als aanvullende maatregel naast de reguliere grondslagbepalingen en de deelnemingsvrijstelling: zij grijpt pas in bij een kwalificerend belang in een lichaam dat in een aangewezen staat is gevestigd, en laat ruimte voor tegenbewijs via de wezenlijke-economische-activiteitstoets. In de praktijk komt de toepassing vaak samen met andere internationale bepalingen naar voren, zoals de deelnemingsvrijstelling, de buitenlandse belastingplicht en de inhoudingsplicht voor de dividendbelasting, in dezelfde structuur.

Wanneer speelt dit

De CFC-regeling wordt relevant zodra een Nederlandse belastingplichtige, al dan niet samen met een gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon, een kwalificerend belang houdt in een buitenlands lichaam dat is gevestigd in een staat die is aangewezen als laagbelastend of die voorkomt op de EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden. Typische situaties zijn internationale concernstructuren met financierings-, royalty- of factureringsvennootschappen in dergelijke staten, houdstermaatschappijen met belangen in niet-EU tophoudsters of dochters, en dividenduitkeringen (waaronder interim-dividend) vanuit een gecontroleerd lichaam. Ook bij verzoeken om zekerheid vooraf (advance tax ruling) wordt de CFC-maatregel doorgaans meegenomen naast deelnemingsvrijstelling en buitenlandse belastingplicht, juist omdat deze thema's in dezelfde grensoverschrijdende structuur samenkomen. De regeling speelt niet bij een gewoon minderheidsbelang zonder gelieerdheid, en niet bij een dochter die zelf al aan een reguliere winstbelasting in een niet-aangewezen staat is onderworpen.

Hoe werkt de regeling

Wie kwalificeert: het gecontroleerd lichaam

Een buitenlands lichaam is een "gecontroleerd lichaam" in de zin van art. 13ab Wet VPB 1969 als aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan:

1. Controlebelang — de belastingplichtige heeft, eventueel tezamen met een gelieerd lichaam of gelieerde natuurlijk persoon, een belang van meer dan 50% in het lichaam. Dat belang kan op drie alternatieve manieren ontstaan: via het nominaal gestorte kapitaal, via de statutaire stemrechten, of via het winstrecht. Eén van de drie boven de 50%-grens is voldoende; de andere twee hoeven niet mee te overschrijden.
2. Vestiging in een aangewezen staat — het lichaam is gevestigd in een staat die bij ministeriële regeling is aangewezen omdat zij lichamen niet of tegen een laag tarief onderwerpt aan een winstbelasting, óf die voorkomt op de geldende EU-lijst van niet-coöperatieve rechtsgebieden. Deze vestigingstoets vervalt als het lichaam elders, volgens de fiscale regelgeving van een niet-aangewezen staat, al als inwoner aan een winstbelasting is onderworpen.

Ook als aan beide voorwaarden is voldaan, geldt het lichaam niet als gecontroleerd lichaam wanneer de door dat lichaam genoten voordelen doorgaans hoofdzakelijk uit andere dan besmette voordelen bestaan, of wanneer het een financiële onderneming is (in de zin van art. 2 lid 5 Richtlijn 2016/1164/EU) waarvan de besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk van derden afkomstig zijn.

Concrete grenzen en termijnen

Wat is het gevolg

Als sprake is van een gecontroleerd lichaam en geen tegenbewijs slaagt, worden de besmette voordelen van dat lichaam naar tijdsgelang en naar rato van het belang van de belastingplichtige rechtstreeks in de Nederlandse winst opgenomen — ook als het gecontroleerde lichaam niets heeft uitgekeerd. Dit geldt alleen voor zover het saldo van de besmette voordelen in dat jaar positief is én niet vóór het einde van het jaar door het lichaam is uitgekeerd; is één van beide niet het geval, dan blijft toerekening voor dat jaar achterwege. Om dubbele heffing te beperken wordt de Nederlandse belasting verminderd voor de buitenlandse winstbelasting of kwalificerende binnenlandse bijheffing (Wet minimumbelasting 2024) die al op die voordelen drukte, via de verrekeningssystematiek van art. 23e Wet VPB 1969. Een negatief saldo besmette voordelen wordt niet direct verrekend, maar voortgewenteld en verrekend met positieve saldi van de zes volgende jaren, in de volgorde waarin de saldi zijn ontstaan.

Tegenbewijs en procedure

De CFC-toerekening is geen keuzeregeling waarvoor de belastingplichtige zich moet aanmelden: zij werkt van rechtswege zodra aan de voorwaarden is voldaan, en wordt verwerkt in de aangifte vennootschapsbelasting. Wel bestaat een uitzondering voor een gecontroleerd lichaam dat een wezenlijke economische activiteit uitoefent. Voldoet het lichaam aan bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden, dan wordt die wezenlijke economische activiteit verondersteld aanwezig te zijn; de inspecteur moet dan aannemelijk maken dat aan die voorwaarden alleen is voldaan om de uitzondering te krijgen. Wordt niet aan de ministeriële voorwaarden voldaan, dan verschuift de bewijslast: de belastingplichtige moet zelf aannemelijk maken dat sprake is van een wezenlijke economische activiteit. Voor structuren waarin de CFC-maatregel samenloopt met deelnemingsvrijstelling, buitenlandse belastingplicht en inhoudingsplicht is vooraf zekerheid vragen via een advance tax ruling bij het College Internationale Fiscale Zekerheid in de praktijk de gebruikelijke route om de kwalificatie voor de looptijd van een structuur vast te leggen.

Wat valt eronder, wat niet

Onder de besmette voordelen vallen: rente en andere voordelen uit financiële activa, royalty's en andere voordelen uit immateriële activa, dividenden en vervreemdingsvoordelen van aandelen, voordelen uit financiëleleasingactiviteiten, voordelen uit verzekerings-, bank- of andere financiële activiteiten, en voordelen uit weinig of geen economische waarde toevoegende factureringsactiviteiten met gelieerde partijen. Niet besmet, en dus buiten de toerekening, zijn voordelen uit reële operationele activiteiten van het gecontroleerde lichaam zelf — dat is precies waarom de wezenlijke-economische-activiteitstoets een lichaam met eigen substance uitzondert. Ook lichamen waarvan de voordelen doorgaans hoofdzakelijk niet-besmet zijn, en financiële ondernemingen wier besmette voordelen doorgaans hoofdzakelijk van derden komen, vallen buiten het bereik van de regeling. Interim-dividend van een gecontroleerd lichaam valt wél onder de toerekening aan het lopende jaar, voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het dividend afkomstig is uit besmette voordelen van dat jaar en het dividendbesluit dat niet uitsluit (kennisgroepstandpunt KG:023:2025:3).

Wettelijk kader

Art. 13ab lid 1 Wet VPB 1969 regelt de kern: de besmette voordelen van een gecontroleerd lichaam worden naar tijdsgelang en naar rato van het belang van de belastingplichtige in de Nederlandse winst begrepen. De opsomming van besmette voordeelcategorieën in de onderdelen a tot en met f is limitatief. Deze opzet is een bewuste keuze: ATAD1 laat lidstaten kiezen tussen een model dat aangrijpt bij categorieën van mobiele inkomsten en een model dat aangrijpt bij winst uit niet-reële constructies. Nederland heeft, blijkens de parlementaire behandeling van de implementatiewet (Kamerstuk 35030 nr. 7 en nr. C (EK)), voor het eerste model gekozen — vandaar de vaste, categorie-gebonden lijst in plaats van een open reëelheidstoets.

Lid 2 beperkt de toepassing tot situaties waarin het saldo van de besmette voordelen in het jaar positief is én niet vóór jaareinde is uitgekeerd; beide voorwaarden moeten tegelijk gelden.

Lid 3 definieert het gecontroleerd lichaam aan de hand van het hierboven beschreven controlebelang (>50% kapitaal, stemrecht of winstrecht) en de vestigingstoets (lagebelastingtarief onder 9%, peildatum 1 oktober voorafgaand kalenderjaar, of EU-lijst niet-coöperatieve rechtsgebieden), met een uitzondering wanneer het lichaam elders al als inwoner is onderworpen aan een winstbelasting.

Lid 4 sluit twee categorieën lichamen uit van de definitie: lichamen met overwegend niet-besmette voordelen, en financiële ondernemingen (art. 2 lid 5 Richtlijn 2016/1164/EU) met overwegend van derden afkomstige besmette voordelen. Onafhankelijk daarvan bepaalt lid 5 dat toerekening achterwege blijft bij een wezenlijke economische activiteit van het gecontroleerde lichaam; lid 11 werkt de bewijslastverdeling bij die uitzondering uit, met het vermoeden bij voldoening aan ministeriële voorwaarden en de bewijslastomkering bij het ontbreken daarvan.

Lid 6 regelt de verrekening van buitenlandse winstbelasting of kwalificerende binnenlandse bijheffing (Wet minimumbelasting 2024) via art. 23e Wet VPB 1969, en lid 7 de voortwenteling van negatieve saldi besmette voordelen naar de zes volgende jaren, in volgorde van ontstaan, tot ten hoogste nihil.

De leden 8 tot en met 10 werken het gelieerdheidsbegrip uit dat voor de belangberekening in lid 3 nodig is: gelieerd is een lichaam waarin de belastingplichtige een belang heeft, een lichaam of natuurlijk persoon met een belang in de belastingplichtige, en — bij een gemeenschappelijke aandeelhouder — ook andere lichamen waarin diezelfde aandeelhouder een belang heeft. Voor al deze gelieerdheidsrelaties geldt een drempel van ten minste 25% van de aandelen, stemrechten of winstrecht.

Belangrijkste rechtspraak

Gepubliceerde Nederlandse rechtspraak over art. 13ab ontbreekt vooralsnog, wat gelet op de relatief korte werkingsduur van de bepaling (sinds 2019) niet verwondert. De beschikbare praktijklijn loopt in plaats daarvan via kennisgroepstandpunten en advance tax rulings, die zich rond twee thema's groeperen.

Het eerste thema is de samenloop met deelnemingsvrijstelling en buitenlandse belastingplicht bij houdsterstructuren onder een niet-EU tophoudster. Meerdere advance tax rulings van het College Internationale Fiscale Zekerheid (onder meer 2020, juli 2024 en eerder in 2024) betreffen Nederlandse (beursgenoteerde) industriële concerns die zekerheid vragen over de gecombineerde toepassing van deelnemingsvrijstelling, CFC-maatregel, buitenlandse belastingplicht en inhoudingsvrijstelling voor structuren met non-EU tophoudsters en -dochters, deels met hybride elementen. Deze rulings bevestigen dat de CFC-maatregel in de praktijk vrijwel nooit geïsoleerd wordt beoordeeld, maar als onderdeel van de volledige internationale positie van de structuur.

Het tweede thema is de toerekening van interim-dividend. Kennisgroepstandpunt KG:023:2025:3 (12 maart 2025) beslecht dat interim-dividend van een gecontroleerd lichaam onder art. 13ab aan de winst van het lopende jaar kan worden toegerekend, voor zover de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het dividend afkomstig is uit de besmette voordelen van dat jaar en het dividendbesluit dat niet uitsluit. Dit standpunt raakt direct aan de uitkeringstoets van lid 2: het voorkomt dat een uitkering vóór jaareinde de toerekening zonder meer blokkeert, zolang niet aannemelijk is gemaakt dat die uitkering uit de besmette voordelen van dat jaar afkomstig is.

Aandachtspunten voor de praktijk

• Het vestigingscriterium is dynamisch: de aanwijzing van laagbelastende staten en het EU-lijstlidmaatschap worden beoordeeld naar de stand op 1 oktober van het voorafgaande kalenderjaar, zodat de kwalificatie van een structuur van jaar tot jaar kan wijzigen zonder dat er in de structuur zelf iets verandert.
• Bij een beroep op het bewijsvermoeden voor wezenlijke economische activiteit ligt het initiatief om het tegendeel aannemelijk te maken bij de inspecteur; zodra niet aan de ministeriële voorwaarden is voldaan, verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige. Documentatie van de feitelijke activiteiten van het gecontroleerde lichaam is daarom relevant, ongeacht welke kant van die bewijslastverdeling van toepassing is.
• De samenloop tussen verrekening (lid 6, via art. 23e) en voortwenteling (lid 7) is relevant bij structuren met wisselende resultaten in het gecontroleerde lichaam: een jaar met negatief saldo besmette voordelen levert geen toerekening en geen verrekening op, maar wél een voortwentelingspost voor latere jaren.
• De twee, niet-cumulatieve, uitsluitingsgronden van lid 4 (overwegend niet-besmette voordelen; financiële onderneming met overwegend voordelen van derden) staan los van de afzonderlijke activiteitentoets van lid 5: een lichaam kan buiten lid 4 vallen en toch aan de wezenlijke-economische-activiteitstoets voldoen, of omgekeerd.
• Interim-dividend vanuit een gecontroleerd lichaam raakt zowel de uitkeringstoets van lid 2 als het kennisgroepstandpunt over toerekening; de bewijslast dat een uitkering uit niet-besmette of niet-lopende-jaar-voordelen afkomstig is, ligt bij de belastingplichtige.
• Voor structuren met een bronbelastingplichtig rente- of royaltybetalingstraject naar dezelfde of een vergelijkbare laagbelastende jurisdictie speelt naast de CFC-toerekening ook de conditionele bronbelasting; beide regelingen gebruiken een vergelijkbaar jurisdictiebegrip maar zijn zelfstandige toetsen.
• Bij vennootschappen die tevens onder de earningsstrippingmaatregel vallen, kan CFC-toerekening de fiscale winst — en daarmee de EBITDA-grondslag voor de renteaftrekbeperking — beïnvloeden; de volgorde van toepassing verdient aandacht bij de aangifte.
• Bij groepen met hybride entiteiten in de structuur kan naast de CFC-maatregel ook de ATAD2-hybridemismatchregeling van toepassing zijn; beide regelingen bestrijden grondslaguitholling maar grijpen op een ander aanknopingspunt aan.

Recente ontwikkelingen

Bij de parlementaire behandeling van de implementatiewet is de lagebelastingdrempel van de vestigingstoets bij amendement (Kamerstuk 35030 nr. 10) verhoogd van het aanvankelijk voorgestelde tarief van 7% naar het huidige niveau van minder dan 9%, zoals nu neergelegd in lid 3 onderdeel d. De verrekeningssystematiek van lid 6 verwijst inmiddels ook naar de kwalificerende binnenlandse bijheffing onder de Wet minimumbelasting 2024, naast de buitenlandse winstbelasting, zodat dubbele heffing ook in samenloop met de Pijler 2-bijheffing wordt beperkt. Advance tax rulings uit 2020 en 2024 laten zien dat de CFC-maatregel in de praktijk stelselmatig wordt beoordeeld in combinatie met deelnemingsvrijstelling en buitenlandse belastingplicht, bij zowel EU- als non-EU tophoudsterstructuren. Kennisgroepstandpunt KG:023:2025:3 (maart 2025) is de meest recente inhoudelijke verduidelijking en ziet specifiek op de toerekening van interim-dividend.